מס רכישה בהפקעה: גם הפיצוי על השיהוי נכלל בשווי

מס רכישה בהפקעה: גם הפיצוי על השיהוי נכלל בשווי

ו"ע 1094/06 נתיבי איילון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

הפקעה היא מכירה. כך קובע חוק מיסוי מקרקעין, וכך גם לגבי מס הרכישה: הגוף המפקיע הוא "רוכש", וחייב במס רכישה לפי שווי המכירה. אבל מהו שווי המכירה, כשבעל הקרקע מקבל סכום כולל שמורכב מכמה רכיבים: פיצוי בעד הקרקע שהופקעה, פיצוי על הירידה בערך יתרת הקרקע שנשארה בידיו, ופיצוי על כך שההפקעה מומשה באיחור של שנים?

ועדת הערר, בעניין נתיבי איילון (1), קבעה שהפיצוי בגין השיהוי במימוש ההפקעה נכלל בשווי המכירה, ולכן גם עליו משולם מס רכישה. את השאלה העקרונית – האם פיצוי בגין פגיעה תכנונית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה נכלל גם הוא – השאירה הוועדה פתוחה.

מושגים שכדאי להכיר

1. הפקעה – נטילת מקרקעין מבעליהם בידי רשות, לצורך ציבורי (כביש, מסילה, מבנה ציבור), תמורת פיצוי.
2. שיהוי במימוש ההפקעה – פרק הזמן שבין ההודעה על ההפקעה לבין תפיסת החזקה בפועל. בתקופה הזאת המקרקעין "מוקפאים": הבעלים לא יכולים לעשות בהם כל שימוש של ממש, והם נפגעים.
3. פגיעה תכנונית (סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה) – פיצוי לבעל מקרקעין שערכם ירד בשל תכנית חדשה, גם בלי שהקרקע עצמה הופקעה.
4. פרשי הצמדה – הסכום שמוסיפים לפיצוי כדי לשמור על ערכו מפני האינפלציה, עד יום התשלום.
   
   עיקרי העובדות

1. נתיבי איילון בע"מ היא חברה ממשלתית שמטפלת בתכנון מקרקעין ובביצוע הפקעות לסלילת כבישים.
2. העוררת חתמה עם בעלי מקרקעין שהופקעו על הסכם פיצוי, ובעקבותיו הועברה אליה החזקה במקרקעין.
3. לפי ההסכם, קיבלו הבעלים סכום פיצוי כולל, שכלל:
   א. פיצוי בעד המקרקעין שהופקעו;
   ב. פיצוי בגין פגיעה ביתרת המקרקעין שנותרה בידי הבעלים, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (2);
   ג. פיצוי בגין שיהוי במימוש ההפקעה.
   
   גדר המחלוקת
   מהו "שווי המכירה" שלפיו מחושב מס הרכישה בהפקעה: סכום הפיצוי הכולל, או רק הפיצוי בעד המקרקעין שהופקעו?
   
   טענות העוררת
4. שווי המכירה הוא הסכום ששולם בעד הזכות במקרקעין שהופקעו בלבד.
5. הפיצוי בגין הפגיעה ביתרת המקרקעין והפיצוי בגין השיהוי הם פיצויים נזיקיים, ואינם תמורה בעד הזכות.
   
   עמדת המנהל
   שווי המכירה הוא סכום הפיצוי הכולל ששולם בעד רכישת הזכות במקרקעין שהופקעו, כפי שנקבע בהסכם הפיצוי.
   
   ההכרעה
   ועדת הערר דחתה את הערר.
   
   הפקעה היא מכירה, והשווי הוא הפיצוי. סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (3) קובע שהפקעה היא בגדר "מכירה". סעיף 9 לחוק קובע שבמכירת זכות במקרקעין יוטל על הרוכש מס רכישה לפי שווי המכירה. וסעיף 17(ב) לחוק קובע שבהפקעה, "שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לענין הפיצויים בשל ההפקעה".
   
   הלכת יעקובוביץ. בעניין יעקובוביץ (4) נקבע שמצירוף סעיפים 17(ב) ו-19(2) לחוק עולה שאין להבחין בין פיצויים בשל ההפקעה לבין תשלום עבור הזכות במקרקעין. יש לראות את מכלול התשלום כתמורה בגין מכירת הזכות המופקעת. כלומר, שווי המכירה בהפקעה הוא סכום הפיצויים ששולם לבעלי הזכות, ו"יום המכירה" הוא היום שבו הועמד הפיצוי לרשותם.
   
   פיצוי על שיהוי – כמו פרשי הצמדה. הוועדה קבעה שפיצוי בגין שיהוי אינו שונה במהותו מפיצוי בגין פרשי הצמדה, שמוסכם שהם נכללים בשווי המכירה.
   
   מבחן "הזיקה הישירה". הוועדה הציעה מבחן שיכול לסייע בשאלה אילו רכיבי פיצוי נכללים בשווי המכירה: יש לבחון את הזיקה בין רכיב הפיצוי לבין התמורה הכוללת. אם הפיצוי נובע ישירות מעניין ההפקעה, הוא ייכלל בתמורה הכוללת שניתנה עבור הזכות שהופקעה. פיצוי בגין שיהוי נכלל, משום שבלי ההפקעה לא היה ניתן פיצוי בגין שיהוי.
   
   סעיף 197 – נשאר פתוח. את הפיצוי לפי סעיף 197, שעניינו פגיעה תכנונית ולא הפקעה, לא הכריעה הוועדה, משום שהעוררת לא טענה זאת. הוועדה הזכירה שהשאלה נדונה בעניין תנובה (5) לעניין מס ערך מוסף, אך שם ההכרעה התבססה על הנסיבות המיוחדות של המקרה, ולא ניתנה תשובה עקרונית. הוועדה הזכירה גם מאמרים שבהם נקבע שפיצויים בגין פגיעה תכנונית אינם בגדר מכירת זכות במקרקעין.
   
   הערר נדחה.
   
   ההחלטה פורסמה במיסים כב/5 (אוקטובר 2008). 
   
   דעת המחברת
   
   ההחלטה בעניין נתיבי איילון עקבית עם ההיגיון של חוק מיסוי מקרקעין: מס הרכישה מוטל על מה שהרוכש שילם בפועל כדי לקבל את הזכות. כשהגוף המפקיע משלם סכום כולל במסגרת הסכם פיצוי, קשה לפצל אותו לרכיבים "של קרקע" ורכיבים "נזיקיים". הפיצוי על השיהוי משולם רק בגלל ההפקעה, ולכן הוא חלק מהתמורה.
   
   השאלה האמיתית – סעיף 197. השאלה המעניינת יותר היא זו שהוועדה השאירה פתוחה. הוועדה נמנעה מלהכריע בשאלת הפיצוי לפי סעיף 197 משום שהעוררת לא טענה זאת. ייתכן שיש בכך גילוי דעת של נטייה לראות בפיצוי כזה חלק מהתמורה. אבל בשאלה העקרונית – האם למסות פיצוי לפי סעיף 197 – דעות המלומדים חלוקות:

1. מצד אחד, כשערך הקרקע יורד בגלל תכנית פוגעת, הבעלים לא נפגע בקניינו ולא נגרע אף מטר משטח המקרקעין שבבעלותו. לכן אין לראות בכך מכירת זכות במקרקעין.
   
   
2. מצד שני, מבחינה כלכלית, מי שמקבל פיצוי על ירידת ערך הקרקע נפרד מזכויות שהיו בידיו במקרקעין, גם בלי שנגרע משטח הקרקע. זה דומה לזכויות בנייה, שנחשבות לזכות במקרקעין.
   
   לדעתי, יש היגיון בעמדה שפיצוי בגין פגיעה תכנונית ביתרת קרקע שלא הופקעה אינו חלק מ"שווי המכירה" של החלק שהופקע. מדובר בפיצוי על נזק לנכס שנשאר בידי הבעלים, ולא בתמורה עבור הנכס שעבר לרשות. כדאי שהדבר ייבחן במסגרת הסכם הפיצוי מראש.
   
   המשמעות לבעלי מקרקעין שהופקעו. אמנם מס הרכישה מוטל על הגוף המפקיע, אבל לאותה שאלה – מהו שווי המכירה – יש השלכה ישירה גם על מס השבח של הבעלים. שווי מכירה גבוה יותר פירושו שבח גבוה יותר. לכן חשוב לנסח את הסכם הפיצוי בתשומת לב, ולהפריד, ככל שהדבר משקף את המציאות, בין רכיבי הפיצוי השונים.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, בהפקעה, שווי המכירה הוא סכום הפיצוי הכולל שנקבע, כולל פרשי הצמדה ופיצוי בגין שיהוי.
   
   
2. שנית, "יום המכירה" בהפקעה הוא היום שבו הועמד הפיצוי לרשות הבעלים.
   
   
3. שלישית, פיצוי בגין פגיעה תכנונית ביתרת הקרקע – פרטו אותו בנפרד בהסכם, ובחנו את הטיפול בו במס. זו שאלה פתוחה.
   
   
4. רביעית, לפני חתימה על הסכם פיצוי, בדקו את השלכות המס על שני הצדדים: מס רכישה על הגוף המפקיע, ומס שבח על הבעלים.
   
   ומה השתנה מאז? קיים עדיין "ויכוח" איפה למסות את פיצויי ההפקעה. האם בהתאם לפקודת מס הכנסה או לפי חוק מיסוי מקרקעין. מה שלא יהיה, המס המחושב בפיצויי הפקעה הוא 50% מגובה המס המחושב. סעיף 48ג' מסדיר את הזיכוי הזה.
   
   בשורה התחתונה: בהפקעה, כל מה שמשולם בגלל ההפקעה הוא חלק מהשווי.
   
   הערות שוליים:
   (1) ו"ע (תל אביב) 1094/06 נתיבי איילון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, מיסים כב/5 (10/08) ה-338.
   (2) חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, סעיף 197.
   (3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
   (4) ע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מה(3) 365 (1991); מיסים ב/4 ה-130.
   (5) עמ"ש 870/02 תנובה נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יח/6 ה-34. על פסק הדין הוגש ערעור לבית המשפט העליון, והערעור נדחה.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.
   
   #5024