האם יש לכלול את רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות בחישוב השווי למס הרכישה?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

אחת הסוגיות העקביות ומעוררות המחלוקת בתחום מיסוי מקרקעין נוגעת לשאלה: האם יש לכלול את רכיב הוצאות הפיתוח – שבוצעו או שעתידות להתבצע – בשווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה. הסוגיה צפה ועולה במיוחד בעסקאות מקרקעין המבוצעות במסגרת מכרזים של רמ"י, קרן קיסריה וגופים סטטוטוריים אחרים, שבהן הרוכש נדרש, נוסף על רכישת הזכויות במקרקעין, לשאת גם בעלויות פיתוח משמעותיות.

המשמעות הכלכלית של הכרעה בשאלה זו היא רחבת היקף:

שילובן של הוצאות הפיתוח בשווי העסקה מגדיל את בסיס המס, לעיתים אף באופן ניכר. לא בכדי, הסוגיה נדונה בעבר בפסיקת בית המשפט העליון, בין השאר במסגרת הלכת שרביט (1), גרינבלט (2), הכט (3) ו- מלמוד (4) – שם נקבע, ברצף מקרים, כי אין לחייב במס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו בפועל במועד ההתקשרות.

על אף קביעות ברורות אלו, ניכרת בשנים האחרונות מגמה של רשות המיסים לנסות ולחייב במס גם את רכיבי הפיתוח העתידיים, תוך הסתמכות על הבחנות עובדתיות או חוזיות בין המקרים. פסק הדין בעניין שיכון ובינוי נדל"ן (5), שנדון בפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי חיפה, שב ומציף את המחלוקת, ובוחן האם ובאילו נסיבות ניתן לחרוג מההלכה המחייבת, ולהטיל מס רכישה על מרכיב הפיתוח.

במאמר זה נסקור את עיקרי ההליך, ננתח את טענות הצדדים, נעמוד על עמדת ועדת הערר, ונבחן את השלכות פסק הדין על מדיניות המס, על שיקולי הרוכשים במכרזים עתידיים ועל עקרון ההסתמכות מול גופים מנהליים.

עיקרי העובדות

1. ביוני 2017 פרסמה החברה לפיתוח קיסריה אדמונד בנימין דה רוטשילד בע"מ (להלן: "החפ"ק") מכרז לקבלת הצעות לרכישת זכויות חכירה במגרשים בשכונת "אור ים" שבתחום תוכנית 353-026244. במסגרת המכרז, הוזמנו יזמים להגיש הצעות עבור התקשרות בהסכמי פיתוח (בנייה), ולאחר מכן, בכפוף לעמידה בתנאי הפיתוח, היו אמורים להיחתם הסכמי חכירת משנה עם קרן קיסריה, בעלת הזכויות הקנייניות.
2. החפ"ק, בבעלות מלאה של קרן קיסריה, שימשה כזרוע הביצועית של הקרן, והייתה אחראית על פיתוח השטח ועל ניהול המכרזים. עוד קודם לפרסום המכרז, ביום 29.5.2017, נחתם הסכם עבודות פיתוח בין החפ"ק לבין עיריית אור עקיבא, שבמסגרתו התחייבה החפ"ק לתכנן ולבצע את הפיתוח במתחם, שהיה באותה עת שטח בלתי מפותח, בתמורה לקיזוז מהיטל הפיתוח והאגרות העירוניות.
3. שלוש העוררות – שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1998) בע"מ, ויורו ישראל (י.ש) בע"מ – זכו במכרז במתחמים שונים, וחתמו על הסכמי פיתוח עם החפ"ק באוקטובר 2017.
4. בחודש נובמבר 2017, דיווחו החברות על העסקאות במסגרת שומות עצמיות שהוגשו למשרדי רשות המיסים. במסגרת דיווח זה, הפחיתו העוררות את רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות (שטרם בוצעו במועד ההתקשרות) משווי העסקה החוזי לצורך חישוב מס רכישה. הפחתה זו התבססה על הנחייתה של עו"ד מיכל סופר, ראש החטיבה המקצועית דאז, שהורתה לפעול לפי הלכת שרביט של בית המשפט העליון.
5. על אף ההסתמכות על הפסיקה ועל ההנחיות המנהליות, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה דחה את השומות העצמיות של העוררות בינואר 2018, וחייב אותן במס רכישה בגין מלוא התמורה לפי החוזים – לרבות רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות. השגות שהגישו העוררות, נדחו ביוני 2018.
   
   
6. לאחר חילוקי דעות לגבי אומדן עלות הפיתוח, הגיעו הצדדים להסכמה באשר לשווי הוצאות הפיתוח, הסכמה שקיבלה תוקף של החלטה. על פי ההסכמה:
   
   לרכיבי בנייה רוויה יוחסו 98,000 ₪ ליחידת דיור (רלוונטי לשיכון ובינוי ולאלקטרה), לבנייה צמודת קרקע – 150,000 ₪ ליחידה (רלוונטי ליורו ישראל), ושטחי מסחר חושבו כשווי ערך ל-16.36 יחידות דיור לכל 1,800 מ"ר.

7. סה"כ נקבעו הסכומים הבאים כהוצאות פיתוח שלא בוצעו במועד ההסכם:

• שיכון ובינוי: כ-60 מיליון ₪,
• אלקטרה: כ-28 מיליון ₪,
• יורו ישראל: כ-13.6 מיליון ₪.
  
  

8. לאור ההסכמה בנוגע להיקף הוצאות הפיתוח, נותרו לדיון רק המחלוקת המשפטית: האם יש לכלול הוצאות אלה בשווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה, וכן טענת ההסתמכות של העוררות על המדיניות הקודמת של הרשות.
9. במהלך דיון ההוכחות, העידו נציגים בכירים מטעם העוררות, כמו גם נציגים מטעם המשיב, לרבות עו"ד אטיאס (מנהלת משרד חדרה), גב' מיכל סופר, ועו"ד קורן, היועמ"ש של החפ"ק.

גדר המחלוקת

האם יש לכלול את הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו, במסגרת שווי המכירה לצורך חיוב במס רכישה, כאשר מדובר בעסקת רכישת מקרקעין על פי מכרז, הכוללת גם התחייבות לביצוע עבודות פיתוח?

כלומר, האם ניתן לפצל את העסקה לרכיב קרקע ולרכיב פיתוח, ולחייב במס רכישה רק את התמורה ששולמה בעד הקרקע, כ"זכות במקרקעין", או שמא מדובר בעסקה אחת כוללת, שמחייבת תשלום מס רכישה על הסכום המצטבר והכולל ששולם, לרבות רכיב הפיתוח?

10. טענת העוררות היא כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות: רכישת מגרש בלתי מפותח, והתחייבות נפרדת לביצוע עבודות פיתוח בעתיד, והדבר אף משתקף במסמכי המכרז ובהסכמים שנחתמו. כמו כן, בהתאם להלכת שרביט, כאשר הפיתוח טרם בוצע במועד הרכישה, אין לראות בו חלק מהזכות במקרקעין, ולכן אין לחייב במס רכישה את מרכיב הפיתוח העתידי.

11. עוד טענו העוררות, שפעלו על סמך הוראת הביצוע הקיימת שלא עודכנה, וגם על סמך מכתב הנחיה פנימי של רשות המיסים (מ־2017), שלפיו אין לכלול הוצאות פיתוח שטרם בוצעו בשווי למס רכישה. לפיכך טענו העוררות כי הרשות יצרה מצג ברור (בהוראות ביצוע ובהנחיות פומביות), שלפיו לא ייכללו רכיבי פיתוח עתידיים בשווי הרכישה, וכי הן הסתמכו על מצג זה, לרבות בהערכת שווי ההצעה במכרז. לטענתן, הפסיקה הרלוונטית (מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט) לא שונתה, והמשיב מנסה לסטות ממנה, תוך ניסיון מלאכותי להציג את העסקה כעסקה אחת כוללת.
    
    
12. העיקרון חל רק על תמורות עבור מקרקעין, בעוד שתמורות בגין שירותי פיתוח עתידיים אינן חלק מהזכות במקרקעין.

13. טענות המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין):
    
    לשיטתו, לא הייתה כל הפרדה אמיתית בין רכיב הקרקע לרכיב הפיתוח – לא בהסכמים, לא בתשלום ולא בכוונת הצדדים. התמורה כולה שולמה כמקשה אחת עבור "מגרש מפותח", ולכן היא חבה במס. יש לבחון את מהות העסקה ולא רק את מועד ביצוע העבודות. כאשר העסקה נראית כעסקה אחת כוללת, יש למסותה בהתאם, לרבות רכיב הפיתוח.

14. לשיטתו, ההלכה בעניין שרביט כבר אינה משקפת את הגישה הנוכחית, ויש לאמץ גישה עדכנית, הבוחנת את העסקה על פי מכלול נסיבותיה ולא רק לפי מועד ביצוע הפיתוח. לטענתו, הוראות הביצוע מתייחסות לנסיבות אחרות (למשל, עסקאות רמ"י), ואינן חלות על המקרה דנן. ממילא, לא הוכחה הסתמכות אמיתית מצד העוררות.

15. לבסוף, העוררות עצמן לא היו צד להסכם הפיתוח מול העירייה, ולא קיימת כל התחייבות משפטית של הגוף המבצע כלפיהן, כך שכל התמורה שולמה בפועל בעד הקרקע המפותחת, ואין בסיס לפיצול מלאכותי.
    
    

ההכרעה

16. ועדת הערר קיבלה את הערר, וקבעה כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו, במסגרת שווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה.
17. מבחינה משפטית, הוועדה דחתה את טענות רשות המיסים, בהסתמך על פסיקות קודמות בפרשות אאורה (6) ושיכון ובינוי (7), תוך הדגשה כי הזכות הנרכשת היא הזכות במקרקעין בלבד, ואילו התחייבות לפיתוח עתידי מהווה זכות נפרדת, ולכן אינה חייבת במס כל עוד העבודות לא בוצעו בפועל. הוועדה הבהירה כי אין חשיבות לכך שהתמורה שולמה מראש, נרשמה בסכום אחד או נכללה בהסכם אחד, שכן מבחן המהות קובע שהפיתוח שלא בוצע עדיין, אינו חלק מהמקרקעין.
18. לפי הוראת הביצוע של רשות המיסים שלא שונתה עד היום: אם הקרקע נמכרת כשהיא אינה מפותחת בפועל, והפיתוח יתבצע בעתיד, אין לכלול את עלות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה. אם הקרקע נמכרת כשהיא מפותחת בפועל, יש לכלול את כל שווייה (כולל עלות הפיתוח) במס הרכישה. הפסיקה (לרבות הלכת מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט) חיזקה עיקרון זה.
19. הוועדה קיבלה את טענת העוררות על הסתמכות על הוראת ביצוע קיימת ועל מכתב הנחיה של רשות המיסים, תוך שהיא מציינת: העוררות שינו את מצבן לרעה: הגישו הצעות במכרז על סמך המדיניות הברורה. היה על רשות המיסים לעדכן או לבטל את הוראת הביצוע אם רצתה לשנות מדיניות. לא ניתן לצפות מהנישומים או מנציגיהם להבין משומות שיצאו, שמדובר במדיניות חדשה.
    
    "לא יעלה על הדעת, כי רשות המס תתנער מהוראת ביצוע שלה עצמה, אשר לא שונתה, לא עודכנה ולא בוטלה. אם אין משמעות להוראות ביצוע – מה לה לרשות המס כי תפרסמן? ואם יש בעיני רשות המס משמעות להוראות הביצוע היוצאות תחת ידה – תתכבד ותעמוד מאחוריהן, ואם סבורה היא כי אינן עדכניות עוד – תואיל לטרוח ולשקף את השינוי בעמדתה בדרכים המקובלות, באופן שיעמיד את הנישומים ומייצגיהם על השינוי במדיניותה. על אחת כמה וכמה שאין לקבל טענה בדבר מחסור בכוח אדם כתירוץ למחדלה. ובהקשר זה לא נוכל שלא להעיר, כי המשאבים שהושקעו על ידי המשיב בניהולו של הליך ערר זה, היו מן הסתם גדולים יותר מאלה שהיו נדרשים על מנת לתקן את הוראת הביצוע".
    
    

20. טענת רשות המיסים, כי הפסיקה המאוחרת שינתה את המבחן, לא התקבלה. הוועדה קבעה כי הוראת הביצוע עומדת בתוקפה, והפסיקה המאוחרת לא משנה את הכלל הברור לפיו: "רק פיתוח שבוצע בפועל עד מועד ההסכם, כלול בשווי לצורך מס רכישה".
21. עוד נקבע, כי עמדת רשות המיסים סותרת את עקרונות הוודאות והבהירות במיסוי, יוצרת סרבול מיותר, ומעודדת תכנוני מס מלאכותיים. כמו כן, נדחתה הסתמכות המשיב על פסקי דין שאינם רלוונטיים למקרה זה, ובפרט פס"ד זיו (8), אלמוג (9) ואמרלד (10), תוך הבחנה בין פסיקות שעסקו ב"צירוף כל התמורות" לבין פסיקה העוסקת בהוצאות פיתוח.

פסק הדין ניתן ביום 05.05.2020.

דעת המחברת

22. מכל האמור עולה תמונה ברורה של גישה פרשנית זהירה והוגנת של ועדת הערר, בראשות השופטת אורית וינשטיין, שבחרה לעמוד על עקרונות המהות הכלכלית, הוודאות המשפטית, ההסתמכות של נישומים על מדיניות עקבית של הרשות, ועל הדרישה לשקיפות ושלטון החוק בתחום המיסוי. קבלת הערר ופסק הדין שקבע כי העוררות אינן חייבות בתשלום מס רכישה בגין רכיב הוצאות פיתוח עתידיות, מבטאים לא רק הכרעה פרטנית צודקת, אלא גם קביעת הלכה עקרונית בעלת משמעות רוחבית. ההחלטה מבהירה כי רשויות המס אינן רשאיות להרחיב את עמדתן תוך כדי תנועה בנוגע לחבות במס בסוגיית הוצאות פיתוח, ללא שינוי מדיניות ברור, פומבי ומנומק מראש, ושחיובים מבוססי הערכות עתידיות שאינן מגובות בתשלום ממשי בפועל, אינם חלק מ"שווי הרכישה". בכך, פסק הדין עשוי להשפיע על מאות עסקאות דומות, ולהוות תקדים חשוב ביחסי הגומלין בין רשות המיסים לנישומים – תקדים המחזק את עקרון החוקיות, מגביר את האמון במערכת המיסוי, וכזה המציב גבול ראוי לשיקול הדעת של הרשות.

הערות שוליים:

1. ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין  נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ
2. ע"א 293/89 מינהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט
3. ע"א 225/84 מינהל מס שבח מקרקעין נ' הכט
4. ע"א 610/78 מינהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד
5. ו"ע 61323-08-18 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין – חדרה
6. ו"ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
7. ו"ע 43281-10-17 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
8. ו"ע 4550-101-09 י.ב. זיו נכסים וקבלנות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
9. ו"ע 67093-06-16 אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
10. ו"ע 44686-07-16 אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

נכתב ביום 30.07.2025 

#2060