הארכת מועדים בתיקון שומות מס שבח – היחס בין סעיף 85 לסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. סוגיית הארכת מועדים בחוק מיסוי מקרקעין מציבה אתגר פרשני ומשפטי נרחב, והיא מצויה בליבת המתח שבין סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (1), הקובע מסגרת נוקשה של ארבע שנים לתיקון שומות, לבין סעיף 107 לחוק, המקנה למנהל סמכות כללית להאריך מועדים "מטעמים מספקים". המתח הזה אינו רק טכני-פרוצדורלי, אלא נוגע לשאלת היסוד: האם יש לראות במועד הקבוע בסעיף 85 כ"תקופת התיישנות מהותית" שאין לסטות ממנה, או שמא מדובר במועד פרוצדורלי הנתון לגמישות. פסקי דין שונים ניסו להתמודד עם הדילמה, לעיתים תוך מתן משקל כבד לוודאות וליציבות המערכת, ולעיתים תוך העדפת גישה פרשנית מרככת שמטרתה עשיית צדק פרטני.
2. במסגרת זו, פסק דין יעקובוביץ (2) מהווה חוליה נוספת בהתפתחות הפסיקה. בית המשפט נדרש בו לשאלת יחסי הגומלין שבין סעיפי החוק, ולבחינת טיבן של נסיבות המצדיקות הפעלת הסמכות להארכת מועד. לצד פסקי דין קודמים, כגון בר גיורא (3) ומיטל אביבי רייך (4), שהציבו אבני דרך שונות בסוגיה, פסק דין יעקובוביץ מחדד את גבולות שיקול הדעת המנהלי ואת האיזון הראוי בין הצורך בוודאות מס לבין החובה לאפשר גמישות במקרים חריגים.
   
   

עיקרי העובדות

3. במקרה דנן, העוררות, חברות מ.ע.ג.ן – יעוץ וניהול נכסים בע"מ ו-מ.ו. השקעות בע"מ (להלן: "העוררות") היו הבעלות הרשומות של המקרקעין הממוקמים בסמטת בית הבד 2-4, תל אביב-יפו, גוש 7421 חלקה 14 (להלן: "המקרקעין" ו/או "הנכס").
4. ביום 24 במאי 2010, נחתם הסכם קומבינציה בין העוררות לבין החברה הקבלנית בוטיק – שימור נכסים בע"מ (להלן: "בוטיק"), לפיו העוררות התחייבו למכור חלק מזכויותיהן בנכס, ובתמורה קיבלו שירותי בנייה על יתרת המקרקעין שתישאר בבעלותן, כך שיישארו בידיהן 10 יחידות דיור.
5. בהסכם הוסכם כי העוררות ישלמו את המע"מ על שירותי הבנייה, והובהר להן כי הן רשאיות לפעול מול רשויות המע"מ לדחיית מועד תשלום המע"מ, מבלי לפגוע בזכויות בוטיק.
6. לאחר חתימת ההסכם, ביום 20 ביוני 2010, הגישו העוררות הצהרה על עסקת הקומבינציה למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (להלן: "המשיב").
7. ב-15 בדצמבר 2010, הוציא המשיב שומות מס שבח לפי מיטב השפיטה. בהמשך, בעקבות הליכי שומה שניהל מנהל מס ערך מוסף נגד בוטיק, נוצר לחברה זו חוב מע"מ בגין שירותי הבנייה שניתנו לעוררות.
8. ב-15 ביולי 2015, שילמו העוררות את חוב המע"מ בסך 381,297 ש"ח.
9. בהמשך, בוטיק פנתה לבית המשפט בתביעה בסדר דין מקוצר (תא"ק 9255-12-17) לחיוב העוררות לשפותה בגין מלוא חוב המע"מ. ב-19 בפברואר 2018, קיבל בית המשפט את התביעה, והורה לעוררות לשלם את יתרת החוב. העוררות שילמו את יתרת החוב לבוטיק ב-13 בספטמבר 2018.
10. לאחר מכן, ביום 7 באוקטובר 2018, הגישו העוררות בקשה לתיקון שומות מס השבח למשיב, בבקשה לאפשר להן לנכות את התשלומים שביצעו לבוטיק בגין חוב המע"מ: הן התשלום שלא היה במחלוקת, והן התשלום שהיו בו מחלוקות, וכן להכיר בהוצאות המשפט. הבקשה הוגשה לאחר כארבע שנים מחתימת ההסכם ומהמועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, וכ-8 חודשים לאחר מתן פסק הדין בתא"ק 9255-12-17.
11. ביום 19 בפברואר 2019, דחה המשיב את הבקשה, וקבע כי חלפו המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכי אין בידו סמכות להאריך את המועדים לפי סעיף 107 לחוק. העוררות ערערו על החלטת המשיב בפני ועדת הערר של מיסוי מקרקעין, המהווה את ההליך המרכזי הנדון במאמר זה.
    
    

גדר המחלוקת

סלע המחלוקת בערר דנן התמקד בשלושה נושאים עיקריים:

12. קיומה של סמכות המשיב להאריך את המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין:
    
    המשיב מנגד טען, כי אין בסעיף 107 כדי לגבור על הוראות סעיף 85, שכן מדובר במועד מהותי המהווה תנאי להגשת בקשה לתיקון שומה, ולא במועד דיוני שניתן להאריכו. לטענת המשיב, פסק דין בר גיורא ממחיש כי אין מקום לפרשנות המאפשרת הארכה גורפת של מועד מהותי שנקבע בחוק.
    
    העוררות טענו כי הוראות סעיף 107 לחוק מעניקות למנהל מיסוי מקרקעין סמכות להאריך את המועד לתיקון שומה הקבוע בסעיף 85, בכפוף לקיומה של "סיבה מספקת".
    
    בהקשר זה, העלו העוררות את ההלכה שנקבעה בעניין רייך, שם נפסק כי המנהל מוסמך להאריך את המועד לפי סעיף 107, ככל שקיימת הצדקה לכך. מנגד, המשיב הפנה לפסק דין בר גיורא, שבו הדגיש בית המשפט העליון את עקרון הוודאות ואת הצורך לשמור על גבולות ברורים במועדים הקבועים בסעיף 85, תוך הסתייגות מהרחבת יתר של שיקול הדעת המנהלי. בהקשר זה, טענו גם העוררות כי נקבע שהסכם הפשרה בעניין בר גיורא אינו מהווה הלכה של בית המשפט העליון, ועל כן אינו מחייב את המשיב.
    
    

13. קיומה של סיבה מספקת לעיכוב בניכוי התשלומים לבוטיק:
    
    העוררות טענו כי לא היה בידיהן לדעת את סכום המע"מ הסופי שעליהן לשלם עד שניתן פסק הדין בתא"ק 9255-12-17, וכי התשלום שביצעו לבוטיק בגין חוב המע"מ, היה תנאי הכרחי לקיומה של עסקת הקומבינציה.
    
    המשיב מצידו טען כי העוררות ידעו כבר במועד החתימה על הסכם הקומבינציה כי קיים חיוב במע"מ, וכי אי הוודאות ביחס לגובהו אינה מהווה "סיבה מספקת" לאיחור בהגשת הבקשה לניכוי.
    
    

14. מהות ההוצאה ותוקף הניכוי במס השבח:
    
    העוררות טענו כי תשלומי השיפוי לבוטיק בגין חוב המע"מ הם חלק אינטגרלי מהוצאות העסקה, בדומה להוצאות נלוות אחרות הכרוכות בבנייה ובביצוע העסקה בפועל, ולכן יש להתירם בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.
    
    המשיב טען כי יש להפריד בין שתי עסקאות נפרדות: האחת – מכירת הזכויות במקרקעין, והשנייה – התקשרות לקבלת שירותי הבנייה ביתרת המקרקעין. בהבחנה זו, התשלומים לבוטיק אינם קשורים ישירות למכירת הזכויות, ועל כן אינם מהווים הוצאה מותרת בניכוי.
    
    

15. השפעת הפסיקה המאוחרת:
    
    לאחר הגשת סיכומי הצדדים, ניתן פסק הדין בעניין רייך, שבו קבע בית המשפט העליון כי המנהל מוסמך להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 מכוח סעיף 107, ככל שקיימת "סיבה מספקת". קביעה זו הטתה את מרכז הכובד בדיון: שאלת הסמכות עצמה נפתרה בעיקרון, אך נותר לבחון האם התקיימה סיבה מספקת במקרה הקונקרטי, והאם התשלום לבוטיק מהווה הוצאה מותרת בניכוי במס השבח.
    
    

ההכרעה

16. רו"ח פרידמן פתח בקביעה, כי נקודת המוצא לדיון נעוצה בהוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, המתיר לנכות מהשבח "הוצאות לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה…". לדבריו, מאז תיקון 55 לחוק, ברור כי רשימת ההוצאות אינה רשימה סגורה, אלא פתוחה לפרשנות רחבה וגמישה, וזאת בדומה להוראת סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. מטרת שני הסעיפים היא אחת: להבטיח כי המס יוטל רק על הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לנישום.
17. בעניין זה הפנה פרידמן להלכת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (5), שם נקבע כי יש להתיר בניכוי כל הוצאה הדרושה לשם איתור השבח הכלכלי האמיתי. עוד הביא כדוגמה את הלכת ורד פרי (6), שיישמה את מבחן "ההוצאה האינצידנטלית" – קרי, הוצאה הכרוכה בייצור ההכנסה אף אם איננה ישירה, ובלבד שקיימת זיקה ממשית לפעילות הכלכלית המניבה.
18. עם זאת, פרידמן הדגיש כי אין לפרש את ההוראות הללו בהרחבה בלתי מבוקרת. לדבריו, תשלום המע"מ שהטילו העוררות על עצמן, איננו חלק מהוצאות מכירת הקרקע לבוטיק, אלא חלק אינטגרלי מעלות שירותי הבנייה שקיבלו על יתרת המקרקעין שנותרה בידיהן. לשיטתו, לפי מבחן הזיקה, מע"מ זה איננו קשור במישרין למכירת הקרקע, אלא להשבחת הדירות שנבנו על חלקן של העוררות. לפיכך, בהתאם לכלל "הטפל הולך אחר העיקר", מקומו של המע"מ להיחשב כהוצאת השבחה הניתנת לניכוי בעת מכירת הדירות עצמן, ולא כנגד השבח שנצמח ממכירת הקרקע.
19. כדי לחזק את מסקנתו, עמד פרידמן על היבט כלכלי-השוואתי: לו היו העוררות מקבלות את התמורה במזומן ומשתמשות בה לשכירת קבלן חיצוני לצורך בנייה, ברור כי המע"מ על שירותי הבנייה לא היה מותר בניכוי מהשבח על הקרקע, אלא רק בעת מכירת הדירות. אין הצדקה לסטות מתוצאה זו רק משום שהעסקה בוצעה במתכונת קומבינציה.
20. נוסף על כך, נדרש פרידמן לשאלת הארכת המועד לתיקון שומה לפי סעיפים 85 ו–107 לחוק. אמנם, לאחר פסק הדין בעניין מיטל אביבי רייך, הובהר כי סעיף 107 מאפשר להאריך גם את המועד הקבוע בסעיף 85, אולם הארכה זו מותנית בקיומה של "סיבה מספקת". בענייננו, העוררות לא הצביעו על נסיבות חדשות שלא היו ידועות להן במועד העסקה או בעת השומה. יתרה מכך, הן השתהו כ-8 חודשים בהגשת בקשתן, אף שהיו מנוסות בעסקאות נדל"ן וידעו על חבות המע"מ מראש. פרידמן הזכיר בהקשר זה, כי עצם פסק הדין בתביעת "בוטיק" איננו מהווה "עובדה חדשה", אלא לכל היותר מימוש התחייבות קיימת.
    
    
21. לסיכום, פרידמן קבע כי:
    • תשלומי המע"מ על שירותי הבנייה אינם הוצאה מותרת בניכוי כנגד השבח ממכירת הקרקע לבוטיק, אלא הוצאה שיש לנכותה במועד מכירת הדירות שנבנו על החלק שנותר בידי העוררות.
    • גם אילו ניתן היה לראות בהוצאה זו הוצאה אינצידנטלית, לא התקיימה "סיבה מספקת" המצדיקה את הארכת המועד לפי סעיף 107 לחוק.
      
      
22. לפיכך, נקבע כי הערר ידחה, והעוררות יחויבו בהוצאות משפט בסך 40,000 ₪.
    
    פסק הדין ניתן ביום  21.4.2021.
    
    

דעת המחברת

23. אתחיל בזה שאציין כי פסק הדין שמבוסס על עמדתו של רו"ח צבי פרידמן, הוא מושלם ומוסבר באופן מיטבי. הסקירה שעשה חבר הוועדה פרידמן, וכן ניתוח מצב הדברים בציר הזמן, מסייעים להבין טוב יותר את הנוסחה לחישוב השבח שנבע ממכירה של זכויות ביום המכירה. תשלום המע"מ הוא תשלום שנועד להביא לידי כך שיהיו דירות גמורות, כחלק מהתחייבות חוזית – התחייבות שאין לה כל נגיעה לאירוע המכירה של חלק הקרקע בעסקה. יצוין שלא מצאתי בעובדות כיצד נקבע שווי המכירה לצורכי חישוב מס השבח, אבל אני מניחה שהוא נקבע כשווי ללא מע"מ, כך שהמיסוי על החלק הנמכר נעשה שלא על רכיב המע"מ.
    
    יוצא, שהבקשה להארכת מועד אינה רלוונטית למצב הדברים בציר הזמן מההיבט המהותי החוקי, כפי שקבע רו"ח פרידמן.

24. נוסף על כך, מן העיון בפסק הדין ניתן להיווכח כי מערכת היחסים בין סעיף 85 לבין סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין עדיין אינה סגורה הרמטית, אלא מתהווה בפסיקה, תוך ניסיון לאזן בין עקרון הוודאות והיציבות במועדים לבין עקרון הצדק האינדיבידואלי. בעיניי, הכרעת בית המשפט בעניין זה נכונה, שכן היא שואפת למנוע מצב שבו נישום מאבד את זכותו המהותית רק בשל טעות טכנית או בשל עיכוב שמצוי לעיתים מחוץ לשליטתו, כפי שהיה במקרה זה.
    
    יחד עם זאת, יש להכיר בכך שהרחבת שיקול הדעת של מנהל מיסוי מקרקעין אינה חפה מסיכונים: היא עלולה להביא לחוסר אחידות, לחוסר שקיפות ואף לפגיעה בעקרון השוויון בין נישומים, בשל חוסר סבירות בשיקול הדעת שיכול גם להיות מוטה ונתון בידי כל פקיד בהתאם לתפיסת עולמו.
    
    לשיטתי, פסק הדין מבקש להלך בין שני עולמות:
    
    מחד גיסא, הוא מאמץ את גישת רייך, וקובע כי צריכה להיות גמישות מסוימת; מאידך גיסא, הוא אינו מתעלם מהזהירות שהובעה בפסק דין בר גיורא,  הקורא להימנע מהרחבת יתר של סמכויות ההארכה. התוצאה היא הכרה בסמכות להאריך מועדים, אך בכפוף להוכחת "סיבה מספקת" קונקרטית ומבוססת. לדעתי, זוהי הדרך הנכונה – כזו השומרת על איזון עדין בין יעילות מערכתית ויציבות לבין עשיית צדק פרטנית.
    
    
    

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 50568-03-19 מ.ע.ג.ן – יעוץ וניהול נכסים בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ע"א 5070/15 בר גיורא נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
4. ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך ואח'
5. ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין
6. ע"א 4243 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי
   
   
   

נכתב ביום 03.09.2025 

#2050