עקרון המהות הכלכלית במסגרת

משטר המס החל על דירות מגורים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

עקרון המהות הכלכלית הוא עיקרון-על בחוק מיסוי מקרקעין. הסקירה כוללת את היישום של העיקרון הן בפסיקה והן בהחלטות מיסוי מטעם רשות המיסים.

עקרון המהות הכלכלית בפסיקה הישראלית

בית המשפט העליון יישם לאורך השנים את עקרון המהות הכלכלית גם במסגרת משטר המס החל על דירות מגורים. יישום זה נעשה באופן שבו בית המשפט העליון ביכר את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית, על מנת לוודא כי משטר המס החל על דירות מגורים, ובכלל זה הפטורים שהעניק המחוקק במכירת דירת מגורים, מגשים את התכליות הסוציאליות והכלכליות שבבסיסו. בעניין זה נעמוד על שני פסקי דין מרכזיים של בתי המשפט העליון: פסק הדין בפרשת מנחם ופסק הדין בפרשת מאיר.

בפרשת מנחם, המערערת (המוכרת) החזיקה בזכויות בשיעור של 8.173% מבניין מגורים שכלל 15 דירות מגורים. המערערת ויתר בעלי הבניין לא ערכו הסכם ייחוד דירות.

בית המשפט העליון קבע "כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה" (בפסקה 10 לפסק הדין). זאת, בין היתר, על בסיס עקרון המהות הכלכלית:

"הטעם הראשון שמונח בבסיס העיקרון הנ"ל הוא העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית… להדגמת טעם זה, נניח שפלוני מחזיק בידיו זכויות בשיעור 10% בבניין שבו 10 דירות מגורים זהות. במצב זה, ניתן לקבוע כי זכויותיו שקולות מבחינה כלכלית לבעלות בדירת מגורים אחת. שקילות כלכלית זו מתקיימת גם בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות. היא מתקיימת כמובן גם כאשר רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את חלקם".

על רקע זאת, קבע בית המשפט העליון כי המערערת (המוכרת) זכאית לפטור ממס שבח בגין דירה יחידה (בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין), "בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת" (בפסקה 14 לפסק הדין), ונדחתה עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שלפיה המערערת זכאית לפטור רק בגין שיעור של 8.173% בדירת מגורים אחת בלבד.

בפרשת מאיר (ע"א 9368/07) החזיק המוכר בשיעור של 3/16 (שיעור הנופל מ-25%) מבניין מגורים שבו מספר דירות. מהבחינה הקניינית, החזיק המוכר בשיעור של 3/16 (פחות מ-25%) בכל אחת מדירות המגורים בבניין.

בית המשפט העליון קבע, בין השאר בהתבסס על הלכת מנחם, כי יש לראות במוכר כאילו החזיק בשיעור של 25% (לפחות) בדירת מגורים אחת "שלמה", וזאת חרף העובדה כי שיעור ההחזקה בכל אחת ואחת מדירות המגורים נפל מ-25%. שכן, "מבחינה כלכלית זכויותיו של המערער ב-3/16 בבניין שקולות לבעלות בחלק גדול מ-25% בדירת מגורים אחת. אפילו היו בבניין שתי דירות בלבד, הרי שצירוף זכויותיו של המוכר לדירה אחת מגיע ל-6/16, דהיינו: חלק הגדול מ-25%" (בפסקה 6 לפסק הדין). בית המשפט העליון ביכר איפוא את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית. כפועל יוצא מכך, המוכר לא היה זכאי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה (בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין), שכן ראו בו כמחזיק בשיעור של 25% בדירת מגורים נוספת.

עקרון המהות הכלכלית בהחלטות המיסוי של רשות המיסים

כאמור, רשות המיסים אף היא החילה את עקרון המהות הכלכלית בהחלטות המיסים שניתנו על ידה במהלך השנים. זאת, תוך שהיא מדגישה כי בהתאם להלכת מנחם, יש להעדיף את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית. גישה מקלה זו של רשות המיסים הביאה למימוש התכליות השונות, ובכלל זה תכליות סוציאליות וכלכליות, שבבסיס הפטורים ממס שהעניק המחוקק במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. נפרט.

החלטת מיסוי 138/06: "רישום כבית משותף של בניין שהוחזק, בדרך של החזקת מניות צבועות, אינו 'מכירה'"

בהחלטת מיסוי 138/06 נדון עניינה של אגודה שיתופית שהחזיקה במספר בניינים. חברי האגודה רכשו בתמורה כספית זכות חברות באגודה, ששיקפה למעשה את מלוא הזכויות בדירת מגורים מסוימת של האגודה (לרבות חזקה ושימוש בלעדיים, זכות העברה וזכות הורשה). כל החברים יכולים היו לעשות את כל הפעולות הקשורות לדירתם (מכוח רכישת זכות החברות באגודה), ללא צורך בקבלת הסכמת שאר בעלי הדירות שהם חברי האגודה. בפועל, הזכויות בדירות המגורים נרשמו בפנקסי האגודה, והבעלות במקרקעין הייתה רשומה בלשכת רישום המקרקעין על שם האגודה. האגודה רצתה לרשום את הבניינים כבתים משותפים בלשכת רישום המקרקעין, ולייחד את דירות המגורים לכל אחד מחברי האגודה (לפי הרישום בפנקסי האגודה), כך שהרישום ישקף את זכויותיהם של החברים בפועל.

בהחלטת המיסוי נקבע כי "רישום הבניינים כבתים משותפים וייחוד הדירות לבעלי הזכויות באגודה, באופן המשקף את זכויותיהם בפועל של החברים בנכסים, לא ייחשב אירוע מס". פועל יוצא של החלטה זו הוא שלא רק שחברי האגודה לא נדרשו לשלם מס רכישה בגין העברת הדירות, באופן פורמלי על שמם, אלא שהחברים רשאים היו למכור את דירת המגורים שנרשמה על שם כל אחד מהם, בפטור ממס שבח.

החלטת מיסוי 138/06 התבססה איפוא על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על הבעלות הקניינית המשפטית "הפורמלית".

החלטת מיסוי 44/08: "מתן פטור לפי סעיף 49ב(5) בירושת מניות בחב' שהחזיקה מאז ומעולם את דירת המגורים"

החלטת מיסוי 44/08 עסקה בדירת מגורים שהייתה בבעלות חברה שהוקמה בשנת 1958. דירת המגורים נרכשה בסמוך לאחר הקמת החברה. הדירה הייתה הנכס היחידי של החברה. מיום הקמתה, לא הייתה בחברה כל פעילות. בעלי המניות בחברה היו בני זוג שהתגוררו בדירה. לאחר פטירת בני הזוג, עברו מניות החברה לידי ילדי בני הזוג, והדירה שימשה למגורי הבת של בני הזוג. ערב פטירתם, בני הזוג לא החזיקו בדירת מגורים אחרת, לא במישרין ולא בעקיפין. ילדי בני הזוג ביקשו לפרק את החברה, להעביר את דירת המגורים אליהם בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, ובהמשך – למכור את דירת המגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק.

בהחלטת המיסוי נקבע, כי לאחר פירוק החברה (ובכפוף להוראות 72ב לחוק מיסוי מקרקעין), מכירת הדירה תהא פטורה ממס שבח מכוח הוראות סעיף 49ב(5) לחוק, שמעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה.

במילים אחרות: חרף העובדה שילדי בני הזוג ירשו מניות בחברה, ולא זכויות בדירת מגורים, קבעה החלטת המיסוי כי בנסיבות המקרה, במכירת הדירה ניתן יהיה לקבל פטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(5) לחוק.

החלטת מיסוי 44/08 – גם היא– התבססה אפוא על המהות הכלכלית של נסיבות המקרה, ולא על הבעלות הקניינית המשפטית "הפורמלית".

החלטת מיסוי 5248/12: "פטור ממס במכירת חלקו של יורש בשני מבני מגורים באותה חלקה"

בהחלטת מיסוי 5248/12 נדון עניינה של יורשת שירשה שיעור של 24% בעיזבון המורישה. העיזבון כלל, בין השאר, חלקה שעליה היה בנוי מבנה מרכזי שבו 10 דירות, ומבנה צמוד קרקע נוסף; ובסה"כ 11 דירות מגורים שהושכרו כולן למגורים.

בהחלטת המיסוי נקבע, בהסתמך על הלכת מנחם, כי במכירת כל הזכויות בדירות המגורים כמקשה אחת, כל יורש יהא זכאי לפטור ממס שבח בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. זאת, מבלי שיהא צורך לערוך קודם למכירה כאמור, הסכם חלוקה בין היורשים שייחד לכל אחד מהם את זכויותיו בדירה ספציפית.

החלטת מיסוי 5248/12 התבססה אם כן על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על החלוקה הקניינית-פיזית.

החלטת מיסוי 1132/21: "המרת חנות בדירת מגורים חלופית"

החלטת מיסוי 1132/21 עסקה בשלושה בעלים שהחזיקו במשותף בשלוש חנויות (במושע) בחלקים שווים. מעל החנויות היה בנוי בניין מגורים. חברה יזמית פנתה לדיירים בבניין המגורים ולבעלי החנויות בו, והציעה להם להתקשר בעסקת תמ"א 38/2, שבמסגרתה תרכוש החברה היזמית חלק מהמקרקעין, לרבות זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 וזכויות בנייה מכוח תב"ע, לצורך הקמת בניין חדש.

בהחלטת המיסוי נקבע, כי לצורך תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק מיסוי מקרקעין,  שלפיו מכירת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה כאמור, תהא פטורה ממס שבח (בכפוף לתנאי הסעיף) – יראו בכל אחד משלושת הבעלים כאילו הוא מחזיק חנות אחת בשלמותה. החלטת המיסוי הסבירה, כי בהתבסס על הלכת מנחם, שלא חייבים לחלק ולייחד דירות לבעלים של דירות בבנין באופן מעשי ועדיין ניתן לצרף, אחוזים לא מסוימים במספר דירות בבניין לכדי דירה אחת על מנת להעניק במקרה של מנחם את הפטור על דירה אחת לעומת חיוב במס על החלקים בדירות מעבר לחלק בדירה ראשונה מתוכן, וקבעה באופן מפורש כי "אין בהיעדר חלוקה כשלעצמה כדי לשלול את תחולת הוראות הפטור" שבסעיף 49לג1(א) לחוק.

החלטת מיסוי 5248/12 התבססה, גם היא, על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על החלוקה הקניינית-פיזית.

נכתב ביום 30.07.2025 

#1032