מיסוי פעילות יזמית נדל"נית

וייחוס הכנסה:

עיון בסעיף 5(ב) לאור פסק הדין פלומין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

הבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית היא אחת מהסוגיות המרכזיות והמורכבות בדיני המס בישראל, והיא זוכה לדיון תדיר בפסיקה ובספרות המשפטית. לשאלת הסיווג יש משקל מכריע בקביעת שיעור המס, עיתוי החיוב ואופי ההתחשבנות מול רשות המיסים. בעוד שהכנסה הונית מחויבת במס רווחי הון בשיעור מופחת, לעיתים תוך אפשרות לדחיית מס או לקיזוז, הרי שהכנסה פירותית נחשבת להכנסה שוטפת, החייבת במס הכנסה מלא, ולעיתים אף בביטוח לאומי ומע"מ.

המאמר דנן בוחן את פסק הדין יצחק פלומין (1), בו נדונה אחת מהדוגמאות לדיון זה, שבהן נדרש בית המשפט להכריע האם רווחים מפרויקט נדל"ני יזמי ייחשבו כהכנסה הונית או פירותית, והאם ניתן לייחס את ההכנסות לחברה שבבעלות היזמים, או שמא מדובר בהכנסה אישית של בעלי המניות עצמם.

מיסוי פעילות יזמית מעורר שאלות של מהות מול צורה: האם יש להתחשב בצורה הפורמלית (למשל רישום הנכס, תיעוד חשבונאי), או בתוכן הכלכלי של העסקה, לרבות היקף הפעילות, מאפייניה העסקיים, רמת המעורבות, והכוונה הכלכלית שמאחוריה?

פסק הדין בעניין פלומין עוסק בדיוק בצומת הזה – בין יזמות לבין מס: בין שימוש בכלים תכנוניים לבין חובת הדיווח האותנטי. הוא בוחן את גבולות הדין באשר לייחוס הכנסה, ומבהיר מהם המבחנים שנדרשים לבחינת אופייה הכלכלי של הפעילות לצורך סיווג מס.

המאמר מנתח את פסק הדין לעומק, מציג את ההכרעה העקרונית של בית המשפט העליון, ומצביע על השלכות מרחיקות לכת של ההלכה שנקבעה – הן כלפי יזמים פרטיים והן כלפי מתכנני מס ויועצים בתחום הנדל"ן.

החוק המרכזי שעמד לדיון בפסק הדין, הוא פקודת מס הכנסה [נוסח חדש](2), וכן סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (3), העוסק במכירה רעיונית שמתקיימת מרכוש פרטי או קבוע בעסק למלאי עסקי, שמכירתו נתונה למיסוי על פי פקודת מס הכנסה. כמו כן, עוסק פסק הדין בהענקת פטור ממס על "מתנה לקרוב" בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

העובדות

1. יצחק פלומין ושותפו יצחק זילברמן היו בעלי מניות ומנהלים בחברה בשם זילברמן-פלומין 84 בע"מ, שפעלה בעבר בתחום הבנייה. החברה עסקה בבנייה ובמכירת דירות עד לשנת 2001 – אז חדלה מפעילות עסקית, והצהירה על הפסדים.
2. במקביל, החזיקו השניים באמצעות בעלות בחברה נוספת, חברת פלומין בע"מ, בזכויות בקרקע בעיר חיפה, עליה נבנה פרויקט מגורים שכלל שני מגדלים ובהם עשרות דירות. הפרויקט בוצע ללא קבלן חיצוני: המערערים תכננו את כל הפרויקט, פיקחו עליו ושיווקו אותו בעצמם.
3. במהלך הפרויקט, הועברו 2 דירות על ידי חנה זילברמן, אשתו של השותף זילברמן, לבני משפחתה (ילדיה). לטענת המשפחה, מדובר היה ב"מתנה לקרוב", ועל כן העברה זו לא חייבת במס, בהתאם לפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.
4. במקביל, המערערים טענו כי כל הרווחים מהפרויקט צריכים להיות מיוחסים לחברה הישנה (זילברמן-פלומין 84 בע"מ), שעדיין הייתה רשומה כחברה פעילה (אם כי ללא פעילות בפועל), וזאת במטרה לקזז את ההכנסות מול הפסדים צבורים שהיו רשומים לחובתה, וכך להימנע מהחבות במס או להפחית אותה.
5. מנגד, פקיד שומה חיפה קבע כי:

• אין מדובר בפעילות של החברה, אלא בפעילות פרטית של פלומין וזילברמן כיחידים.
• יש לסווג את הרווחים כהכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה.
• העברת הדירה לילדים אינה מהווה מתנה "תמימה", אלא חלק ממיזם כלכלי-משפחתי מתוכנן מראש, ולכן היא אינה פטורה ממס.

גדר המחלוקת

המחלוקות המרכזיות היו בשאלת ייחוס ההכנסות וסיווגן. במרכז הדיון עומדות מספר שאלות עקרוניות:

1. מיהו הנישום האמיתי? האם החברה שבבעלות היזמים (שלכאורה נושאת את ההכנסה), או היחידים שפעלו בפועל בשטח? קרי, האם יש לייחס את ההכנסות לחברה שבבעלות המערערים, או למנהלים באופן אישי?
2. האם הפעילות שננקטה היא בגדר מימוש חד-פעמי של נכס פרטי (סיווג הוני), או שמא מדובר בפעילות יזמית עסקית שוטפת (סיווג פירותי)?
3. מחלוקת נוספת עולה לגבי השאלה: האם העברת הדירה במקרה שלנו מהווה "מתנה" הפטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, או שמא מדובר בעסקה פירותית החייבת במס?
4. האם ניתן להחיל טענת התיישנות על קביעת שומה? שאלה זו נוגעת למועד תחילתו של מירוץ ההתיישנות, לצורך קביעת שומה לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, במקרה שבו חל שינוי ייעוד של נכס (מנכס הוני למלאי עסקי). הדיון התמקד בשאלה, האם הוגשה הצהרה תקינה על ידי חנה זילברמן בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק – הצהרה שתהווה תנאי לפתיחת מירוץ ההתיישנות לפי סעיף 82 לחוק. בית המשפט קבע כי בהעדר הצהרה תקינה הכוללת את כל הפרטים הנדרשים, לא מתחיל מניין הימים להגבלת סמכות רשות המיסים, ולכן אין תחולה להתיישנות על קביעת השומה בעניינה.

ההכרעה

1. ייחוס ההכנסה: מיהו הנישום האמיתי?
   בפסק הדין נדחתה טענת המערערים כי ההכנסות מהפרויקט שייכות לחברה הוותיקה שבבעלותם, תוך ניסיון לקזז אותן מול הפסדים צבורים. בית המשפט ראה במהלך זה, ניסיון מלאכותי לעקוף את החוק, במיוחד לנוכח העובדה שהחברה לא ניהלה בפועל כל פעילות מאז 2001.
   הקביעה הזאת נשענת בין היתר על עקרונות שנקבעו בפרשת הולילנד (4), שבה נקבע כי ייחוס ההכנסה נעשה לפי הנישום האפקטיבי שביצע את הפעולה היזמית בפועל, ולא רק לפי מי שמופיע כרשום או בעלים פורמלי.
   עוד נקבע שם כי יש להבחין בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מלאכותי שנועד להימנע מתשלום מס – הבחנה שנעשה בה שימוש גם בעניין פלומין, באמצעות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (שנועד לסכל עסקאות מלאכותיות).

2. סיווג ההכנסה: פירותית או הונית
   במקרה של פלומין, בית המשפט העליון חידד את ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית, באמצעות יישום מבחנים שנקבעו בפסיקה קודמת.
   במרכז הדיון עמדה השאלה: האם פעולת היזמים, שכללה תכנון, פיקוח, שיווק ומכירה, חורגת ממכירת נכס פרטי (שהייתה עשויה להיחשב כהונית) ומהווה פעילות עסקית לכל דבר.
   לשם כך, הסתמך בית המשפט, בין היתר, על המבחנים שנקבעו בפסק הדין מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות (5), שם נקבע כי יש לבחון את מהות הפעולה הכלכלית, תוך שימוש בשורת מבחנים מצטברים, וביניהם:

• היקף הפעילות ומידת השיטתיות שלה
• אופי הנכס (נכס השקעה או מלאי עסקי)
• תדירות העסקאות
• מידת ההשבחה או הפיתוח של הנכס
• והקשר לתחום העיסוק הרגיל של הנישום.
  במקרה של פלומין, כל המבחנים הללו הובילו לקביעה שההכנסה היא פירותית. המעורבות הישירה של פלומין וזילברמן בפרויקט, השליטה בתהליך מתחילתו ועד סופו ויעדר פעילות מצד החברה – כל אלה חיזקו את המסקנה הזאת.
  גם בעניין קרן (6), קבע בית המשפט שפעולה יחידה, כגון מכירת מגרש, עשויה להיחשב כעסקה בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה, אם יש בה השקעת מאמצים עסקיים והשבחה יזומה. הרציונל הוחל ישירות גם בעניין פלומין.
  
  

3. שימוש בטענת "מתנה לקרוב": תכנון או כוונה משפחתית אמיתית?
   נקודה מרכזית נוספת בפסק הדין פלומין עסקה בהעברת דירות מילדיהם של השותפים תוך הסתמכות על הפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ("מתנה לקרוב").
   המערערים ניסו לטעון כי מדובר בהעברה משפחתית תמימה. בית המשפט דחה את הטענה, בקובעו כי מדובר במהלך שנעשה כחלק מהליך מסחרי, עם כוונה כלכלית ותועלת מס.
   במקרה של חנה זילברמן, בית המשפט קבע, כי העברת הדירות במתנה לילדיה מהווה הכנסה פירותית החייבת במס הכנסה, ולא עסקה הונית החוסה תחת פטור ממס שבח. זאת מאחר שמדובר בפרויקט נדל"ן שבוצע במסגרת פעילות עסקית מאורגנת, מתוכננת ומתמשכת, בשיתוף פעולה עם גורמים מקצועיים ובעלי ניסיון, לרבות חנה עצמה. לכן, הדירות סווגו כחלק מ"מלאי עסקי", והענקתן כמתנה נחשבת לאירוע מס על פי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה – כלומר, מדובר בהכנסה מעסק, החייבת במס הכנסה רגיל.
   בהקשר זה, בית המשפט עסק גם בהיבט הפרוצדורלי ובמועד ההתיישנות, וקבע כי מירוץ ההתיישנות לעניין שינוי ייעוד של נכס מקרקעין מנכס הוני למלאי עסקי, מתחיל רק במועד שבו המוכר מגיש הצהרה תקינה על שינוי הייעוד, בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט העליון הדגיש, בפסקה 115 לפסק הדין, כי מאחר שחנה זילברמן לא הגישה הצהרה מלאה כנדרש לרשויות מס שבח – הצהרה שתכלול, בין השאר, פרטים על התמורה, חישוב המס, ושינוי הסטטוס של הנכס למלאי עסקי – לא החל מירוץ ההתיישנות, ולכן רשויות המס היו רשאיות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה גם בחלוף זמן.
   בית המשפט קבע כי בהתאם לסעיף 73(ד), מי שלא מגיש הצהרה תקינה ומלאה, ייראה כמי שלא הגיש הצהרה כלל, והוראות סעיף 82 מאפשרות במצב זה קביעת שומה בלתי מוגבלת בזמן. לפיכך, טענות המערערים בדבר שיהוי או מניעות מצד רשות המס, נדחו.
   כלומר, גם כאשר פעולה מבוצעת בתוך מסגרת משפחתית, יש לבחון את אופייה הכלכלי האובייקטיבי ולא רק את הקשר האישי בין הצדדים, וכן לוודא עמידה בדרישות הדיווח הפרוצדורליות שמפעילות את מירוץ ההתיישנות. העדר הצהרה תקינה, כפי שהיה בעניינה של חנה זילברמן, פוגע בזכויות הנישום, ומאפשר לרשויות לפעול לפי שיקול דעתן.

החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום 24.12.2014.

דעת המחברת

פסק הדין בעניין פלומין קובע מסמרות ברורים:

• פעילות יזמית פרטית יכולה להיחשב לעסק החייב במס.
• ייחוס הכנסה תלוי במי שהפיק אותה בפועל, ולא רק בשם החברה.
• מתנה לקרוב לא תמיד פטורה ממס – במיוחד כשעומדים מאחוריה יסודות עסקיים.

פסק הדין מהווה אזהרה ברורה הן ליזמים, בהדגישו את החשיבות של תכנון מס נכון, שקיפות והתנהלות כלכלית עקבית, והן לפקידי המס, בהזהירו אותם לבל יחרגו ממועדים בהוצאת השומות לשינוי הייעוד.

נוסף על כך, פסק הדין מחדד את החשיבות של עמידה בהוראות הפרוצדורליות בחוק מיסוי מקרקעין, ובפרט את הדרישה להגשת הצהרה תקינה לפי סעיף 73. בהעדר דיווח מלא ומפורט, לא יחל מירוץ ההתיישנות לפי סעיף 82 – מה שמותיר את רשות המס עם סמכות בלתי מוגבלת בזמן להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

המסר כאן כפול: מחד, חובה על הנישומים לפעול בשקיפות מלאה ולדווח כנדרש. ומאידך, רשות המיסים נדרשת להפעיל את סמכותה בזהירות ותוך שמירה על איזון בין צורכי הגבייה לבין זכויות הפרט.

הערות שוליים:

• ע"א 490/13 יצחק פלומין ואח' נ' פקיד שומה חיפה
• פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
• ע"א 149/68 הולילנד קורפוריישן נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים- 1968.
• ע"א 6809/01 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים.
• ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן – לעניין סיווג הכנסה לצורך החלתו של סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה

המאמר נכתב ביום  03.07.2025.

#2032