לא ניתן לשנות את הכללים

באמצע המשחק,

אלא אם כן באמת יש שינוי מהותי

שמצדיק זאת

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מקרה עיון (1) עוסק בערעור שהגישו המערערים, האחים ירון ואליהו עיון, על החלטת פקיד שומה תל אביב, שקבע כי ההכנסות שהפיקו ממכירת דירות מגורים שבבעלותם, הן הכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה, ולא הכנסות הוניות הפטורות ממס שבח. המערערים טענו כי מדובר במכירות חד-פעמיות של נכסים פרטיים, ולכן יש לסווג את ההכנסות כהוניות.

עיקרי העובדות

1. המקרקעין נשוא הערעור נרכשו בשנת 1933 על ידי סבתם של המערערים, בשכונת קריית שאול ברמת השרון. לאורך השנים עברו הזכויות בירושה בתוך משפחת עיון. עד לשנות ה-2000 הפך הנכס לנחלה משפחתית, ולאחר פטירת האם (2008) והאב (2012), ירשו המערערים, אלי וירון, את כלל זכויותיהם, לרבות במקרקעין ובחברת נוף שהייתה בבעלות המנוחים.
2. במשך שנים שימש הבית שעל המקרקעין, למגורים ולהשכרה, ובין השנים
   2007-1985 פעל ממנו עסק ההקלטות של ירון – "זזה אולפני הקלטות בע"מ".
3. בשנת 2004 אושרה תוכנית איחוד וחלוקה ביוזמת עיריית רמת השרון, שבמסגרתה הוקצה מגרש משותף לבעלי המקרקעין ולבעלי חלקה סמוכה. במסגרת זאת, אושרה הקמת בניין בן 12 קומות עם 29 דירות.
4. בעקבות יוזמה פרטית של אלי עיון, נרקם הסכם שותפות בשנת 2005 עם קרובי משפחת משי – משי, גנור, ושי (להלן: "קבוצת משי"), שרכשו את החלקה הסמוכה. הצדדים התקשרו בהסכם שותפות להקמת הבניין, שבו נקבע כי משפחת עיון תקבל 19 דירות, וקבוצת משי תקבל 10 דירות, לפי חלוקה מוסכמת.
5. הפרויקט מומן באמצעות הלוואה מבנק ירושלים; כל אחד מהצדדים נשא בעלויות לפי חלקו. הצדדים התקשרו עם קבלן (חברת מנרב) ועם חברת ניהול (אפרתי מדפיס). בניית הבניין התעכבה בשל תקלת מדידה שגררה תשלום נוסף. תעודת גמר התקבלה בנובמבר 2011.
6. כבר בשנת 2006 חולקו הדירות הסופיות בין משפחת עיון (האב, האם, ירון ואלי) ובין קבוצת משי. האב קיבל 5 דירות, האם 5, ירון 5, ואלי – 4 דירות. לאחר פטירת ההורים, ירשו המערערים את יתרת הדירות – 7 דירות כל אחד.
7. מכירת הדירות נשוא הערעור:
   בשנים 2016-2012 מכרו כל אחד מהמערערים 3 דירות.
   אלי: מכר דירות בשנים 2012, 2015 ו-2016.
   ירון: מכר דירות בשנים 2012, 2015 ו-2016.
   הדירות דווחו למיסוי מקרקעין כהכנסה הונית החוסה תחת הפטור או שיעורי מס מופחתים. המשיב לא חלק על הסיווג בשלב זה.
8. השומות הראשונות שהוציא המשיב (פקיד שומה), הוצאו רק בשנת 2016 ו-2017 – לאחר חלוף ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לתיקון שומה.
   המשיב לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שמאפשר לראות שינוי ייעוד שנעשה במקרקעין, כמכירה לעניין החוק. תחת זאת, ובמקום לפעול מכוח חוק מיסוי מקרקעין, סיווג המשיב את ההכנסות מהמכירות, כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
   מהלך זה נעשה לאחר שחלפה תקופת ההתיישנות לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולמרות שהשומות ההוניות בגין אותן מכירות הוגשו בזמן אמת והפכו לסופיות.

9. לאחר ניסיונות פשרה שלא צלחו, הוגשו ערעורים נפרדים על ידי כל אחד מהמערערים, שנשמעו יחד.

גדר המחלוקת

1. השאלה המרכזית שנשאלה בערעור היא: האם יש לסווג את ההכנסות שהפיקו המערערים ממכירת שש דירות מגורים שבבעלותם, כהכנסה הונית (רווח הון החוסה תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין ופטור ממס בהתאם להוראות החוק), או שמא מדובר בהכנסה פירותית – הכנסה שמקורה בעסק, משלח יד או פעילות מסחרית – החייבת במס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה?
   
   
2. בתוך כך, התעוררה שאלה מהותית נוספת: האם היה באפשרותו של פקיד השומה להוציא שומות מס חדשות בפרק זמן העולה על ארבע שנים ממועד ביצוע העסקאות והגשת הדיווחים, ובפרט כאשר מדובר בשומות שהיו סופיות לפי חוק מיסוי מקרקעין?
   המערערים טענו כי חלפה תקופת ההתיישנות שנקבעה בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע מסגרת זמן של ארבע שנים, שבמהלכן ניתן לשוב ולבחון את סיווג העסקה, בין אם ביוזמת רשות המיסים ובין אם בעקבות מידע חדש. במקרה זה, פקיד השומה פעל לראשונה רק לאחר שנת 2020, כאשר כלל העסקאות שבמחלוקת בוצעו בשנים 2016-2012.

3. לטענת המערערים, לא התקיימו נסיבות חריגות, טעות מנהלית מהותית או גילוי מאוחר של עובדות חדשות, שיכולים להצדיק חריגה מהוראות ההתיישנות או פתיחה מחודשת של השומות.
   הם הדגישו כי כל אחת מהעסקאות דווחה כדין ובזמן אמת, ומנהל מיסוי מקרקעין – שהוסמך לפי החוק לקבוע את סיווג העסקאות – קיבל את דיווחיהם, הוציא שומות סופיות, ולא העלה כל טענה בדבר סיווג שגוי. לפיכך, נוצר אצלם אינטרס הסתמכות לגיטימי שעליו יש להגן.

4. מאידך, טען פקיד השומה כי יש לראות במכירות דירות המגורים של המערערים כפעילות מסחרית מצטברת, ולכן יש לו סמכות להחיל את הוראות פקודת מס הכנסה – אף בחלוף זמן – לצורך גביית "מס אמת", כהגדרתו. טענה זו, כאמור, נבחנה על ידי בית המשפט ונדחתה לבסוף, תוך קביעה כי במקרה הנדון לא התקיימו נסיבות חריגות או טעות גלויה המצדיקות התערבות מאוחרת, הפוגעת בהסתמכות סבירה של נישומים על שומות סופיות ומוצהרות.

ההכרעה

5. בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור האחים, וקבע כי יש לסווג את ההכנסות כהכנסות הוניות החייבות במס שבח, ולא כהכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה.

6. ההכרעה התבססה על עקרונות משפטיים מרכזיים:
   
   א. עקרון סיווג ההכנסה: ההכנסה ממכירת דירות מגורים נחשבת להכנסה הונית הממוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין, ולא כהכנסה פירותית הממוסה תחת פקודת מס הכנסה, אלא אם כן ישנם סממנים מובהקים המעידים על פעילות עסקית, כגון מכירת דירות במספרים גבוהים ובתדירות גבוהה.
   
   בפסק דין פלומין (3) נשאלה השאלה, האם ניתן לראות במונח "עסק", המופיע בסעיפים 85 ו-100 לפקודת מס הכנסה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ככזה הכולל בתוכו גם עסקת אקראי או עסקה בעלת אופי מסחרי?
   
   השופטים קבעו שכן. קביעה זו הפכה להלכה מחייבת. אם יתברר שהפעולה נופלת גם בגדר "עסק" או "משלח יד" בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה – כלומר, היא נעשתה במספר מקרים, בשיטתיות, עם מאפיינים עסקיים – אז היא "נגררת" החוצה מחוק מיסוי מקרקעין, ומסווגת כהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה – מה שלא נקבע בעניינו.
   
   כמו כן, נקבעו בפסיקה מבחני עזר לסיווג הכנסה כהכנסה הונית או פירותית. המבחנים סוכמו על ידי השופט דנציגר בפסק דין קרן נ' פקיד שומה גוש דן(4), וביניהם:
   "טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בו; קיומו של סיכון עסקי; אופן מימון העסקה; קיומו של מנגנון כלכלי – פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; ידענותו ובקיאות של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה…"
   
   וכן בעניין פסק דין מגיד(5), שם  נקבע "מבחן העל" – הנסיבות האופפות את העסקה.
   
   ב. עקרון ההסתמכות: כאשר רשות מנהלית מקבלת דיווחים ומבצעת שומות על פיהם, היא מנועה מלהתחרט על כך בשלב מאוחר יותר, אלא אם כן ישנם טעמים חריגים מאוד המצדיקים זאת.
   
   בית המשפט קבע כי הזכות המוקנית למנהל מיסוי מקרקעין לשנות שומה סופית לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין בפרק זמן של 4 שנים, צריכה להיבחן מבעד למשקפיים של רשות מנהלית לתקן את החלטותיה.
   
   בפסק דין חזן(2):
   "על פי המשפט המנהלי, נקודת המוצא היא כי השינוי יותר במקרים "כבדי משקל". הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה. בכל מקרה יש לאזן בין השיקולים השונים על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה, מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם לפרט או עלול להיגרם לו, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד".
   
   ג. עקרון ההגינות: יש להימנע מהטלת מס כפול על אותה הכנסה, ולכן יש להעדיף את הסיווג שמטיל מס אחד בלבד.
   
   בהתאם לכך, בית המשפט קבע כי יש לקבל את הדיווחים של האחים שסווגו כהכנסות הוניות החייבות במס שבח, ולא כהכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה.

הערר התקבל. ניתן ביום 09.09.2021.

דעת המחברת

בית המשפט בפרשת עיון התבסס על הלכת חזן וסיכם אותה באופן הבא:

"… כאשר החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין היא 'החלטה אפשרית' ואינה בלתי סבירה, יש לעיתים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום ולא לאשר את התערבותו של פקיד השומה…. לאור זאת וביישום למקרה שלפניי, איני סבור כי בשים לב למכלול הנסיבות, החלטת מנהל מיסוי מקרקעין לראות בעסקאות כעסקאות הוניות אינה 'החלטה אפשרית'. משכך, הרי שאינטרס ההסתמכות מצדיק אף הוא, בנסיבות המייחדות ערעור זה, את הותרת שומותיו של מנהל מיסוי מקרקעין על כנן". ע"מ 46744-02-18 עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3, מיסים לה/4 ה-115, בפסקה 82 לפסק הדין (2021) (להלן: "פרשת עיון").

בית המשפט בפרשת עיון הוסיף עוד, כי לנוכח ההתקדמות הטכנולוגית, פקיד השומה אף יכול לקבל מידע בזמן אמת על עסקאות נדל"ן שדווחו למיסוי מקרקעין – עובדה נוספת שיש בה כדי לחזק את אינטרס ההסתמכות של הנישומים:

"… מאז פסק הדין בעניין חזן, חלפו שנים רבות, ומערכות המחשוב שבידי המשיב השתכללו באופן משמעותי. אין כיום כל בעיה טכנולוגית להבטיח כי מידע אודות עסקת נדל״ן יועבר לידי המשיב בזמן אמת, סמוך למועד בו דווחה למנהל מיסוי מקרקעין. נוכח שיפור טכנולוגי זה, מתחזקת ההצדקה לצפות כי המשיב יפעיל את סמכותו לתיקון שומות תוך פרק זמן סביר ולא בחלוף מספר שנים. רשות המיסים ידעה על מכירת הדירות על ידי משפחת עיון כבר בשנים 2009, 2011 ו-2012. הטענות שהעלה המשיב, יכלו להתגבש כבר אז. שתיקתה של רשות המיסים (באמצעות מנהל מיסוי מקרקעין מרכז והמשיב) במשך שנים, יכלה בצדק ליצור אצל המערערים אינטרס הסתמכות לגיטימי, אשר פגיעה בו דורשת הצדקה של ממש. בשים לב לגבוליות הסיווג ובהתאם להלכה בעניין חזן בהקשר זה, איני סבור כי הצדקה לכך קיימת במשקל הנדרש". ע"מ 46744-02-18 עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3, מיסים לה/4 ה-115פרשת עיון, לעיל ה"ש, בפסקה 82 לפסק הדין.

ההכרעה בפסק דין זה מחזקת את עקרון ההסתמכות של הנישומים על התנהלות רשויות המס, ומדגישה את הצורך בסיווג נכון של הכנסות לצורך מיסוי הוגן.

פסק הדין של המחוזי מגלם שילוב נדיר בין פרשנות משפטית מדויקת לעקרונות יסוד של צדק מנהלי והגינות כלפי נישומים. הוא שולח מסר חשוב לרשויות המס:

אין אפשרות לשנות את הכללים באמצע המשחק, אלא אם כן באמת יש שינוי מהותי שמצדיק זאת.

זו לא רק הכרעה ראויה. זו גם עמדה עקרונית שחיונית לשמירה על מערכת מיסוי יציבה, צפויה והוגנת לציבור.

מבחינת הנישומים, הציפייה היא ליישם את הוראות החוק והפסיקה המנחה גם מצד רשות המיסים, באופן כזה שפקיד השומה צריך להשתכנע תחילה שאכן יש שינוי ייעוד, בין אם ביוזמת הנישום ובין אם ביוזמתו של פקיד השומה. פקיד השומה צריך להפעיל שיקול דעת ולממש את ההחלטה שלו בהוצאת שומות מס הכנסה, בשיתוף עם נציג ממשרד מיסוי מקרקעין. עם הוצאת השומות בהתאם להחלטה, מתחיל הליך שומתי רגיל, עד וכולל שלב השגה, ובמקרים של מחלוקות, עד וכולל בית משפט, ורק לאחר מכן נכנס מנהל מיסוי מקרקעין לתמונה. כלומר, אפשרי שהקביעה מצד פקיד השומה היא במחלוקות, ולאחר שהמחלוקת תתברר וייקבע שינוי ייעוד כפי שפקיד השומה קבע, או שיום שינוי הייעוד ישתנה, רק אז המנהל יוכל לצאת בבקשה להגשת הצהרה בגין מכירה רעיונית לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. כל עוד יום שינוי הייעוד הוא לא מוסכם או לא מוחלט, למנהל מיסוי מקרקעין אין מה לעשות בנידון.

במצב קיצוני שבו מנהל מיסוי מקרקעין מקבל הנחיה מפקיד השומה להוציא שומת מס שבח כמכירה לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ויום שינוי הייעוד אינו מוסכם, הנישום יצטרך לנהל שני הליכים במקביל, הן מול פקיד השומה והן מול מנהל מיסוי מקרקעין. זהו לא מצב רצוי.

לא קיימת הוראת ביצוע עדכנית שמתאמת את נוהלי העבודה בממשקים שבין מנהל מיסוי מקרקעין לבין פקיד השומה. במצב כזה, חרף אמירת בית המשפט להכניס סדר, במקרה הנדון פקיד השומה אינו יכול למסות את כל הרווח כהכנסה פירותית בשל כל האמור בפסק הדין, וזאת בשל חלוף מניין השנים להחלת סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. השנים נסגרו, ולכן פקיד השומה ניסה "לטרוף" את הכול תחת חסותו.

הערות שוליים:

• ע"מ (ת"א) 17521-02-19 ירון עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3
• ע"א 9412/0310398/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה
• ע"א 490/13 ע"א 7773/13 יצחק פלומין ואח' נ' פקיד השומה חיפה –
• ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן – סיווג הכנסה כהונית או פירותית
• ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה – מבחן העל לסיווג הכנסה
• ע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין ואח' נ' מע"מ רחובות
• ע"א 8942/15 יחזקאל (איזי) שירצקי ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4

המאמר נכתב ביום  08.07.2025.

#2031