רציפות המס – עקרון על

במעבר מתחולת חוק מס שבח לפקודת מס הכנסה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

רשויות המס לרוב, בהוציאן שומות הנוגעות לשינוי ייעוד מנכס קבוע למלאי עסקי, מנסות להתמודד עם בעיית רציפות המס במעבר מתחולת חוק מס שבח לפקודת מס הכנסה, היות ומדובר בעניין שבשיקול דעת המנהל, ולא בקביעה מפורשת מתי החוק מתחיל לחול.

ע"א 59/75, פסק הדין שעוסק בסוגיה זו, הוא חברת נווה שאנן 6 בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב1 (1), והוא מתרכז בשאלה של קביעת המועד בו יש להחשיב את המגרש שהיה בבעלות החברה, כמלאי עסקי, וכיצד יש לחשב את "מחיר העלות" של המגרש. קרי, מהו המועד שבו נחשבת מכירה של נכס מקרקעין לצורכי מס, במיוחד כאשר מדובר בשינוי ייעוד פנימי של הנכס ללא פעולה רשמית חיצונית.

העובדות

1. המערערת, חברת נווה שאנן 6 בע"מ, הוקמה בשנת 1957, והייתה בעלת מגרש ברחוב נווה שאנן בתל אביב. המגרש שימש במשך שנים לאחסנת סחורות על ידי בעל החברה, מר חיים הלפרין, ולא לצורך עסקי מסחרי.
2. במהלך השנים הוגשו מספר בקשות להיתר בנייה למגוון ייעודים שונים. בשנת 1965 הוגשה בקשה נוספת מפורטת וגדולה מהאחרות, שבוודאי הייתה מעבר לצורכי המערער ועסקיו, שלאחר מכן, בסוף שנת 1967 אושרה, להקמת בניין שכלל חנויות ומחסנים, שחלקם נמכרו לאחר בנייתם וחלקם שימשו את מר הלפרין בעסקיו.
3. תחילת בניית המבנה נעשתה בשנת 1968.
4. השאלה המהותית, המיסויית והמשפטית הייתה: מתי נחשבת ההחלטה להקים את המבנה, כחלק מהמהלך העסקי. ובמילים אחרות: מתי המגרש הפך לנכס שמסווג בחברה כ"מלאי עסקי", המצריך חישוב של מחיר עלות לפי השווי הנוכחי בשוק, ולא לפי השווי ההיסטורי של המגרש. שכן לפי ההלכה בפסק הדין כהן נגד פקיד השומה(2), נקבע שנכס הוני שיועד לשמש כמלאי עסקי, אין לקבוע את עלותו לפי המחיר שבו נרכש בשעתו, אלא לפי שוויו בשוק בזמן שבו נקבע ייעודו.

גדר המחלוקת

5. המחלוקת המשפטית הייתה בין פקיד השומה לבין המערערת, חברת נווה שאנן 6 בע"מ. ולמעשה, המחלוקת מתמקדת בזיהוי המועד שבו הפך המגרש לנכס שמשרת את פעולתה העסקית של החברה, ולא מטרה פרטית או הונית בלבד.
6. המחלוקת החלה כאשר פקיד השומה טען כי המגרש הפך למלאי עסקי כבר בשנת 1958, מועד הגשת הבקשה הראשונה להיתר בנייה, בעוד המערערת טענה כי רק בשנת 1965, עם הגשת הבקשה להיתר בנייה לאישור תוכנית של מבנה עם חנויות ומחסנים, שלימים אושרה על ידי הוועדה, הפך המגרש לנכס שמיועד לשימוש עסקי.
7. המערערת ניסתה להוכיח כי רק בסוף שנת 1967, לאחר קבלת היתר הבנייה, גמלה בלב בעלי החברה ההחלטה להפעיל את הנכס כעסק ולעסוק במכירת חלק מהמבנה.
8. נוסף על כך, עלתה השאלה: האם יש לראות בתוכנית שהוגשה לוועדה המקומית באוגוסט 1965, סימן להתגבשות ההחלטה להפוך את המגרש למלאי עסקי, בעניין פקיד השומה נתניה נגד רייכלסון (3), שם נאמר גם שהשאלה היא במידה רבה שאלה שבעובדה.

ההכרעה

9. בית המשפט העליון דחה את הערעור של המערערת, ואישר את החלטת בית המשפט המחוזי, שקבע כי המועד הקובע להפיכת המגרש לנכס מלאי עסקי היה מועד הגשת הבקשה להיתר בנייה באוגוסט 1965. השופטים קבעו כי אכן קשה להוכיח את מועד קבלת ההחלטה לייעד נכס הוני למלאי עסקי, כפי שהעיד השופט ויתקון:
   "ככל דבר שבלב, קשה במקרים כאלה להוכיח מתי גמלה ההחלטה להועיד נכס הוני למלאי עסקי, כשאין לכך סימן חיצוני הנותן ביטוי להחלטה כזו."
   וגם:
   "טען פקיד השומה, שכבר ב‑1958, עת הגשת התוכנית הראשונה, הפך הנכס למלאי עסקי, אך בצדק נדחתה טענתו, שכן אין אנו יודעים, אם אותו בנעין אמור היה להישכר, או שמא היה נשאר בידי החברה כהון עומד".
10. עם זאת, נקבע כי הגשת הבקשה להיתר בנייה הייתה סימן חיצוני המצביע על החלטה מגובשת ומכוונת להפקת רווח מהנכס. וכדברי השופט מני:
    "הגשת התוכנית להיתר בנייה לא יכולה להתפרש רק כצעד טכני, אלא כסימן ברור לכך    שהמגרש הפך לשימוש עסקי".
11. בית המשפט גם דחה את טענת המערערת, לפיה ההחלטה התקבלה רק בסוף 1967, וקבע כי לא היה צורך בהחלטות נוספות לאחר הגשת הבקשה בשנת 1965. וכדברי השופט ויתקון:
    "כאשר הגשת הבקשה להיתר בנייה באוגוסט 1965 מעידה על כוונה מגובשת להועיד את המגרש לשמש מלאי עסקי, אין נפקא מינה לכל החלטה נוספת שנתקבלה בנידון זה לאחר מכן".
12. המשמעות של פסק דין זה היא שהמועד שבו נחשבת ההחלטה להועיד את הנכס למלאי עסקי, היה למעשה המועד שבו הוגשה הבקשה להיתר בנייה, ולא המועד המאוחר יותר שבו התקבל היתר הבנייה בפועל.

פסק הדין ניתן בתאריך י"ג טבת תשל"ו (17.12.1975).

דעת המחברת

פסק דין זה מדגיש את הצורך בהוכחת אירוע "שינוי הייעוד" למלאי עסקי של נכס מקרקעין באמצעות סימנים חיצוניים – פעולות שניתן להראות שבוצעו, ומבהיר את התנאים להכרה במכירה רעיונית לצורכי מס.

השופט יואל זוסמן בפס"ד כהן (2) מתייחס לכך: "אם לא דאג המחוקק להרמוניה בין החוקים השונים, לא עלינו לתקן את המעוות. ייתכן שחוק מס שבח מקרקעין טעון תיקון, וייתכן שלא; על כך לא לי לחוות דעה".

בהקשר לזה, מוצע לאחד את הטיפול במכירות של מקרקעין בישראל תחת פקודת מס הכנסה, ואז לא יהיה צורך לטפל בעיוותים בתפר בין החוקים הללו.

נוסף על כך, חשוב להכיר את סעיפי החוק ומה הרשות מפרסמת בהקשר למהותו של "מלאי עסקי" – מה שיכול לעזור בקביעת המועד בו התרחש האירוע.

סעיף 85 לפקודה מגדיר "מלאי עסקי" כך: "כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל על העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס".

רשות המיסים כתבה בסעיף 4.1 לחוזר מס הכנסה 4/2012: "סיווג הכנסות הנובעות ממכירת כלי רכב בחברות ליסינג" [מיסים כו/5 ג-24 (13.9.2012)].

"בכדי לקבוע אם נכס מסוים מהווה מלאי עסקי או רכוש קבוע, יש לבחון את אופן תפקודו של אותו הנכס בידי בעליו.

מלאי עסקי מאופיין בדרך כלל כנכס שמלכתחילה נרכש לצורך מכירתו במהלך העסקים הרגיל של הפירמה, על פי רוב תוך פרקי זמן קצרים יחסית. לעומתו, רכוש קבוע אינו נרכש מלכתחילה לצורך מכירתו, אלא לשימוש עצמי של הפירמה בייצור הכנסה (לדוגמה, מכונה במפעל תעשייתי), או להשכרה לידי אחר תמורת דמי שימוש (לדוגמה, בניין להשכרה), או להשקעה שאינה מניבה הכנסה שוטפת".

הגיע הזמן לפרסום הוראת ביצוע שתרכז את המשתנים השונים: המבחנים, השיקולים והתנאים המצטברים שיעזרו בקביעת מועד שינוי הייעוד מרכוש קבוע או פרטי למלאי עסקי. זה נחוץ על מנת להקל על נישומים ומייצגים שבוחנים את מצב הדברים. בצד הסממנים האלה, צריך להיות מסוגלים להראות את הכוונה האמיתית של בעלי הנכס לממשו כ"מלאי" – היינו, חלוקתו ומכירתו בחלקים, שטחים בגדלים שונים, או בניה עליו והוצאת הנכס כבנוי לשוק למכירה. האם המועד הוא יום הוצאת ההיתר? לא בהכרח. ייתכן שהפיכת הנכס למשהו שניתן לממשו בחלקים, תתגבש לאחר זמן מה, או שיוחלט לא לממש אותו בכלל או לממש אותו בעסקת קומבינציה, כי אז המכירה היא של חלק מהזכויות, או לממש במספר עסקאות חלק מאוד קטן מהזכויות, ואת השאר להשאיר כרכוש קבוע. מועד הוצאת ההיתר הוא אינדיקציה, אבל לא משתנה בלעדי.

הפסיקה מציבה אתגרים בפני בעלי נכסים שאין בכוונתם לממש את הזכויות באופן שמצביע על מכירה שלהם כ"מלאי", ומטילה עליהם את הספק וההחלטה של פקיד השומה, כי בעת הוצאת ההיתר לבנייה של מספר יחידות דיור או לבניית שטחים לתעסוקה או מסחר, אז באותה נקודת זמן ניתן לקבוע כי התגבשה ההחלטה לממש כ"מלאי". ולא היא.

על מנת לקבוע מועד בו הנכס ההוני הפך כולו או חלקו למלאי, צריך לזהות נקודה בעולם המעשה שבה הייתה כוונה לממשו כ"מלאי". צריך לראות סדרת אינדיקציות לכוונה זו.

כאשר היוזמה לשנות את ייעוד הנכס מפרטי למלאי, או מרכוש קבוע למלאי, היא ביוזמת הנישום, חלה עליו אותה דרישה להראות את הכוונה והראיות לכוונה הזו על מנת לשכנע את פקיד השומה במועד. למועד שינוי הייעוד יש השלכות על משתנים רבים מאוד במיסוי, ונישום שמעוניין לשכנע את פקיד השומה באירוע כזה, צריך להצטייד בראיות ממשיות על הוצאת ההיתר בפועל, הקמת מנגנון דיגיטלי או פרונטלי של מכירות, פרסום, ולפחות 4-2 עסקאות בפועל שבוצעו. במילים אחרות: גם פקיד השומה וגם הנישום צריכים להיות מסוגלים להקפיד על הליך מסודר ומבוקר, על מנת להתחקות אחר מעשיהם ולהוכיח את המועד של מכירה רעיונית (מכירה מעצמך לעצמך כאשר מדובר באדם פרטי, או מכירה מהעסק לעסק כאשר מדובר בעסק) – קרי, המועד שבו נתגבשה ההחלטה לייעד את הנכס למלאי עסקי.

הערות שוליים:

• ע"א 59/75 חברת נווה שאנן 6 בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1
• ע"א 234/67 פקיד השומה נתניה נגד רייכלסון – פד"א א' 90
• ע"א 217/65 כהן נ' פ"ש גוש דן – פ"ד ב(2), 421

המאמר נכתב ביום  08.07.2025.

#2030