הצגת ראיות חדשות במסגרת ערעור בית המשפט העליון מזכיר: יש לשמור על כללי סדר הדין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. אחת הסוגיות המורכבות והרגישות ביותר בדיני מיסוי מקרקעין היא שאלת העסקאות המלאכותיות – עסקאות שכלפי חוץ נושאות אופי משפטי תקף, אך במהותן נעדרות טעם כלכלי או מסחרי ממשי, ונועדו בעיקר להפחתת נטל המס.
2. פסק הדין בעניין שמרת (1) (ועדת הערר מיסוי מקרקעין חיפה, השופטת עירית הוד) ממחיש היטב את הסיכון הטמון בעסקאות מסוג זה. במקרה שנדון, ניסו העוררים להעביר דירת מגורים במתנה לאם המשפחה, אך בית המשפט קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית שנועדה להקטין את מס הרכישה בגין דירה אחרת שנרכשה על ידם בטבעון. כתוצאה מכך, לא רק שההטבות המיסוייות שניתנו, בוטלו, אלא גם הוטל על העוררים קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין (2).
3. פסק הדין מדגים גם את הקשר בין שני משרדי מיסוי מקרקעין – טבריה וחיפה – בכל הנוגע לפעולות שמבוצעות באזורי מיסוי שונים, ובעיקר מדגים כיצד ניסיון להסתמך על מהלך מלאכותי עלול להוביל לתוצאה הפוכה: חיוב במס מלא, לצד סנקציות נוספות, ולהוות תמרור אזהרה לנישומים וליועציהם.

עיקרי העובדות

4. נוגה וחיים שמרת (להלן: "העוררים"), בני זוג נשואים, התגוררו בביתם שביישוב כורזים – דירת מגוריהם היחידה. בשנת 2015 רכשו העוררים בית נוסף בטבעון מתוך מטרה לעבור להתגורר בו, תוך כוונה למכור את הבית בכורזים למימון הרכישה. לאחר שלא הצליחו למכור את הבית בכורזים גם במחיר מופחת, החליטו להעבירו במתנה לאימה של העוררת. ביום 6.2017 , נחתם הסכם מתנה בין העוררים לבין האם, שהייתה באותה עת עצמאית ופעילה וגרה בשכירות בכפר עזה. האם במקביל ערכה צוואה שמורה להעביר את הזכויות בדירה בכורזים על שם העוררים בעת פטירה.
5. ביום 7.2017, עם קליטת דיווח העסקה במשרדי מיסוי מקרקעין טבריה, נפטרה האם בביתה. חרף פטירתה, אושרו השומות על ידי המפקחת, ובחודש אוקטובר 2017 קיבלו העוררים החזר מס רכישה בסך כ־100,000 ₪ בגין רכישת הבית בטבעון, מכוח סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק. סכום זה מהוה את הפער בין המס ששולם לפי מדרגות מס רכישה של "דירה נוספת", אל מול "דירה יחידה".
6. בהמשך, ביום 4.2018, ביטל מנהל מיסוי מקרקעין טבריה את עסקת המתנה, בקובעו כי מדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 84 לחוק, והורה על חיוב במס שבח מלא. בהתאם לכך, ביום 6.6.2018, קבע מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, כי רכישת הבית בטבעון תסווג כרכישת "דירה נוספת", וחייב את העוררים במס רכישה בהתאם.
7. ונוסף על כך, הוטל עליהם קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין, בנימוק כי פעלו בחוסר תום לב ובמטרה להתחמק מתשלום מס.

גדר המחלוקת

8. הסוגיה המרכזית הטעונה הכרעה, היא מהו טיבה של עסקת המתנה שביצעו העוררים, נוגה וחיים שמרת, עם אימה של העוררת ביחס לבית שבכורזים ביום 6.2017.
9. האם מדובר בעסקת מתנה אמיתית ולגיטימית בהתאם לסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, שנועדה להעניק לאם דירה בבעלותה ולאפשר לעוררים ליהנות מהטבות המס הקבועות ל"משפרי דיור" בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, או שמא מדובר בעסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 84 לחוק, שנועדה אך ורק להתחמק מתשלום מס רכישה על רכישת הבית בטבעון כדירה נוספת, בייחוד לנוכח פטירת האם בסמוך לאחר חתימת ההסכם והצוואה שנערכה באותו מועד, שהחזירה את הבית לידי העוררים בירושה.
10. נוסף על כך, נדרשה הוועדה להכריע האם התקיימו התנאים להטלת קנס גירעון לפי סעיף 95 לחוק, לנוכח טענת המשיבים כי העוררים פעלו בחוסר תום לב ותוך הצגת מצג מטעה, לעומת טענת העוררים כי פעלו בתום לב ודיווחו כדין ובשקיפות מלאה.

העוררים טוענים כי:

11. הדירה בכורזים שימשה כדירת המגורים היחידה שלהם. משהחליטו לעבור ליישוב טבעון בשנת 2015, רכשו שם דירת מגורים חדשה (להלן: "הבית בטבעון"), בכוונה לממן את הרכישה ממכירת הבית בכורזים.
12. חרף ניסיונותיהם של העוררים, הם לא הצליחו למכור את הבית בכורזים, ואף הציעו אותו במחיר מופחת. מתוך מטרה אמיתית ומשפחתית, החליטו להעבירו במתנה לאימה של העוררת. ביום 6.2017 , נחתם הסכם מתנה, שבמסגרתו הועברו הזכויות בבית לאם, בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק.
13. במועד ההעברה, האם הייתה עצמאית ותפקדה באופן מלא, התגוררה בשכירות ולא הייתה בעלת דירה. לא ניתן היה לצפות את פטירתה כחודש לאחר מכן (7.2017).
14. הדיווח על עסקת המתנה נעשה כדין ובמועד, בצירוף תצהירים מלאים. רק לאחר פטירת האם, הופקה השומה ואושרה על ידי מסמ"ק טבריה, שאף החזיר לעוררים מס רכישה בסך של כ-100,000 ₪ בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק (תקופת החפיפה למשפרי דיור).
15. ביום 4.2018 , ביטל מנהל מיסוי מקרקעין טבריה את שומת מס השבח, בטענה שמדובר בעסקה מלאכותית מכוח סעיף 84 לחוק, ומנהל מיסוי מקרקעין חיפה קבע כי רכישת הבית בטבעון חייבת במס רכישה כדירה שנייה.
16. העוררים טוענים כי ההעברה הייתה עסקת מתנה אמיתית ולגיטימית, שנעשתה מרצון חופשי ומתוך רצון לשפר את מצבה הכלכלי של האם. חלופית, אף אם מטרת ההעברה הייתה הקטנת מס רכישה, הרי שמדובר בתכנון מס מותר ולגיטימי.
17. לטענתם, עצם העובדה שהאם נפטרה בסמוך לאחר ביצוע העסקה, אינה מצביעה על מלאכותיות העסקה ואינה בשליטתם.
18. באשר להטלת קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק, נטען כי הדיווח נעשה במועד, מלא ושקוף, וללא כל מצג כוזב. משכך, לא הייתה כל הצדקה להטלת הקנס.

19. המשיבים – מנהל מיסוי מקרקעין טבריה וחיפה – טוענים כי:

     

    הדירה בטבעון נרכשה ביום 16.6.2015, ובעת הרכישה הצהירו העוררים שמדובר בדירה שנייה, ושילמו מס רכישה בהתאם (סך של 120,379 ₪).

20. ביום 7.2017, בסמוך לתום תקופת החפיפה לפי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, דיווחו העוררים על מתן מתנה לאם.
21. לאחר פטירת האם באותו היום, חזר הבית בכורזים לעוררים בירושה מכוח צוואה שנחתמה ביום עסקת המתנה (6.2017), עובדה שלטענת המשיבים מצביעה על מלאכותיות המהלך.
22. לטענת המשיבים, העברת הדירה לאם ביום האחרון של תקופת החפיפה, בשילוב העובדה שנחתמה צוואה בו-זמנית, מלמדות על כך שעסקת המתנה לא נועדה להקנות זכויות אמיתיות לאם, אלא הייתה מהלך מלאכותי שמטרתו הימנעות מתשלום מס רכישה מלא על הדירה בטבעון.
23. בהתאם לסעיף 84 לחוק, יש לראות בעסקה כעסקה מלאכותית, ולבטלה.
24. אשר על כן, יש לחייב את העוררים במס רכישה כדירה שנייה, וכן בקנס גירעון בהתאם לסעיף 95 לחוק, שכן מדובר בתכנון מס לא לגיטימי תוך הצגת מצג מטעה בפני רשויות המס.

ההכרעה

25. כב' השופטת עירית הוד קבעה כי נסיבות העברת הבית בכורזים לאם מלמדות שמדובר בעסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. העוררים ניסו תחילה למכור את הבית, ומשלא עלה בידם – חתמו על עסקת מתנה ביום האחרון של "תקופת החפיפה", וזאת לאחר שהצהירו מבעוד מועד כי אם לא יימכר הנכס, יעבירוהו לאחד מילדיהם. השינוי הפתאומי בזהות מקבל המתנה, העובדה כי דמי השכירות הוסיפו לזרום לעוררים, וכן הוראות הצוואה של האם שנחתמה במקביל לעסקה, לפיה הבית עתיד לחזור לעוררים לאחר פטירתה – כל אלה מצביעים על כך שלא היה כל טעם מסחרי מהותי בהעברה, זולת רצון להפחית את מס הרכישה על הבית בטבעון.
26. בהסתמך על ההלכות שנקבעו בפסק דין חזן (3), בפסק דין גוטשל (4) ובפסק דין שטרית (5), הדגישה השופטת כי נטל ההוכחה עובר לכתפי הנישום להראות טעם מסחרי יסודי לעסקה – נטל שלא הורם. לפיכך, קבעה כי מדובר ב"דלת מסתובבת": הבית נרשם על שם האם, אך בפועל נותר בשליטת העוררים, ותוכנן לחזור לידיהם.
27. מבחן עזר מרכזי שנקבע בפסיקה הוא "מבחן הטעם המסחרי" – קרי, האם לעסקה קיים טעם מסחרי יסודי, או שמא מדובר בפעולה שנעשתה בעיקרה לצורך הפחתת מס. כך נפסק בפסק דין שטרית. במקרה הנדון, לא הוצג כל טעם מסחרי אובייקטיבי להעברת הבית בכורזים לאם, זולת הרצון להפחית מס בגין רכישת הבית בטבעון.
28. בהתאם לפסיקה בפסק דין סגנון שירותי תקשוב (6) ובמחוזי פסק דין האחים נאוי (7), נטל ההוכחה הראשוני מוטל על פקיד השומה להראות כי העסקה נושאת אופי מלאכותי. משהוצגו ראיות המעידות כי העסקה נעשתה בסמוך לרכישה אחרת, ללא טעם כלכלי ברור, עובר הנטל לנישום להראות כי טעם מסחרי יסודי עמד בבסיס ההעברה. נטל זה לא הורם.
29. פסיקה נוספת, כדוגמת פסק דין יואב רובינשטיין (8), הדגישה כי מקום בו מדובר בעסקה מלאכותית, מוסמך פקיד השומה להתעלם ממנה ולמסות את העסקה האמיתית. כך גם נקבע בפסק דין טל שוחט נ' מדינת ישראל (9).
30. באשר לקנס הגירעון, השופטת הפנתה לסעיף 95 לחוק, וקבעה כי הדיווח שהגישו העוררים, לפיו הם בעלי "דירה יחידה", היה דיווח מטעה, באשר נבע מעסקה מלאכותית. משכך, בדין הוטל עליהם קנס גירעון נוסף.
31. לסיכום, מסקנתה הייתה ברורה: אין פגם בקביעות מנהלי מיסוי מקרקעין טבריה וחיפה. הערר נדחה, והשומות והקנסות ייוותרו על כנם. העוררים יחויבו בהוצאות משפט בסך 10,000 ₪.
    
    החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום  6.2.2020.

     

דעת המחברת

32. פסק דינה של כב' השופטת עירית הוד בעניין שמרת ממחיש תחילה את המהות של "עסקת מכר ללא תמורה", או בשמה הנפוץ "מתנה" בין בני משפחה או כאלה הנכנסים לגדר "יחסים מיוחדים". מתנה כאשר ניתנה, משמעותה היא כי הכוח הכלכלי עובר לידי המקבל לנהוג ולהחליט בנוגע לנכס המועבר כמנהג בעלים – כלומר, לפעול, להשתמש או להשכיר, לחלק, לקדם שינוי ייעוד, להעניק לאחר ועוד ועוד.
33. פסק הדין ממחיש את יישומו הקפדני של סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, באירועי מס של מתנות שאינן באמת מתנות, הואיל ובירושה המתנה חוזרת. אז זה יותר הקניה לנאמן לטובת המעבירים, שמשמעותה היא כי הנכס שייך עדיין למעבירים.
34. פסד הדין ממחיש כי הצורה המשפטית שהלבישו לאירוע ההעברה במתנה, אינה אמיתית.
35. פסק הדין ממחיש את הנכונות של ועדות הערר והערכאות השיפוטיות לחשוף עסקאות שמטרתן העיקרית, ולעיתים היחידה, היא הקטנת חבות המס. המקרה מלמד כי בתי המשפט אינם מסתפקים בצורתה הפורמלית של העסקה, אלא בוחנים את תכליתה המהותית, תוך שימוש במבחן "הטעם המסחרי" שהתפתח בפסיקה (חזן, גוטשל, שטרית). ההכרעה אף מחדדת את החשיבות שבהטלת קנס גירעון לפי סעיף 95 לחוק, ככלי אכיפה אפקטיבי שנועד להרתיע נישומים מהגשת דיווחים מטעים הנסמכים על עסקאות מלאכותיות.
36. מסקנתי היא כי פסק הדין מהווה אבן דרך נוספת בהעמקת הגישה המהותית במיסוי מקרקעין, וכי על עורכי דין ויועצי מס להקפיד לבחון מראש את הטעם וההיגיון הכלכלי של עסקאות, בייחוד כאשר מדובר בהעברות בתוך המשפחה. אחרת, קיימת סכנה ממשית כי העסקה תסווג כמלאכותית, תסוכל לעניין ההטבות במס, ואף תגרור חיוב בקנס משמעותי.
37. יש להשתמש בסדרת שאלות עומק על מנת לחשוף את האמת ולמנוע העברות כאלו, במיוחד כאשר יודעים שהנכס ימשיך להניב הכנסה שמועברת למעניקים, ו/או כאשר נרשמת הערת אזהרה לטובת המעניקים למניעת עסקה. הדבר מחזק בעוד דרך את העובדה כי אין מדובר במתנה אמיתית.
38. אני יכולה להעיד כי בשנים האחרונות אני מסייעת למשפחות לתקן את הדיווח השקרי הזה כאילו קנו לילדה דירה, כאילו העבירו באמת דירה לבת – פעולות שבוצעו רק מתוך מטרה להגיע למצב של "דירה יחידה" בתא המשפחתי שמתכנן לרכוש דירת מגורים בשווי משמעותי שמוליד מס רכישה עצום.
39. אני קוראת למחוקק, גם דרך מאמר זה, לבטל לאלתר את חיוב מס הרכישה בכלל, ולכל הפחות לבטל את המס הדרקוני על רכישת דירה נוספת, ולהביאו לאחוז "שפוי" – נניח מדרגות מס רכישה של דירה יחידה בתוספת 10% על גובה המס המחושב. מס הרכישה מהווה כיום את עיקר הגבייה ברשות המיסים מענף הנדל"ן, ועדיין זהו מס שמטיל נטל גדול על רוכשי דירות, שכל העדפתם הייתה להשקיע בדירה ולא בקרקע או במניות בבורסה, וכן בדרך זו הם מסייעים להניע את המשק, הם מסייעים ומעמידים את אחת הדירות להשכרה, שזה גם יעד של מדינת ישראל – ליצור זמינות של דירות להשכרה.
40. בעת כתיבת מאמר זה, קיימת ירידה גדולה מאוד ברכישות של דירות, ויש עצירה ממשית ברכישות ובמכירות. התערבות נפוצה של המחוקק, ביוזמה ובדחיפה של רשות המיסים, הייתה דרך הפחתת מס רכישה והענקת הטבות למוכרי דירות בתקופה מוגבלת בזמן. אני צופה שההתערבות והשימוש במנגנון המס יחזרו להיות שימושיים גם בעתיד.

הערות שוליים:

1. ו"ע 24989-09-18 שמרת ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור טבריה ואח'
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
3. ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה
4. ע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים.
5. ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו 4.
6. ע"א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה
7. ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 46365-09-17 קבוצת אחים נאוי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4
8. ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ
9. ע"א 55937-01-17 טל שוחט נ' מדינת ישראל

    

נכתב ביום 16.09.2025 

#2073