מכירה על תנאי:

מועד החיוב במס בעסקאות מקרקעין מותנות

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

עסקאות מכר מקרקעין המושתתות על תנאי מתלה מהוות תופעה נפוצה ומקובלת בשוק המקרקעין בישראל, ובפרט במסגרת עסקאות תמ"א 38 – מהלך תכנוני רחב היקף שמהווה נדבך משמעותי בהתחדשות עירונית ובהתחדשות השוק.

תנאי מתלה, מתבטא כתנאי בהסכם מכר המגדיר את המועד שבו ההתחייבות הופכת לבלתי מותנית וקובעת מתי העסקה נחשבת לכשרה מבחינה משפטית ומסחרית, ומהווה גורם שנוי במחלוקת בקביעת "יום המכירה" לצורכי מיסוי מקרקעין.

לאור המורכבות וההיקף הכלכלי של עסקאות מסוג זה, שאלת ההכרעה מתי חל מועד המכירה בפועל – בעת חתימת ההסכם המותנה או רק במועד התקיימות התנאי המתלה (כגון קבלת היתר בנייה) – היא בעלת השלכות קריטיות הן לזכויות הצדדים והן לתכנון ולגביית מיסים.

חוק החוזים קובע כי עסקה עם תנאי מתלה בתוקף ביום חתימתה. פסק דין שרון אלדר קבע כי יום החתימה על החוזה הוא יום המכירה הגם שקיים תנאי מתלה שמימושו אינו וודאי. כלומר חוק מיסוי מקרקעין מתיישר עם חוק החוזים בהרמוניה, בכל העסקאות והחריג הוא עסקה שמותנית באישור תוכנית וכולה אינה בכסף, כי אז קובע 19(3א) כי יום המכירה יידחה ליום מימוש התנאי המתלה. פתרון זה נועד לפתור את בעיית ההקבלה בין יום המכירה והרכישה בעסקת קומבינציה שאגד הזכויות אינו ידוע ביום ההתקשרות ולעיתים יכול לגדול או לקטון. ולכן אם ייקבעו השווי למוכר והשווי לרוכש ביום חתימת ההסכם על אגד זכויות שאינו וודאי אפשרי שחיובי המס יהיו גבוהים או נמוכים מהנדרש. מאמר ידוע בנושא חיבר אודי ברזילי בשם : מוקש השווי בעסקאות עם תנאי מתלה, והפתרון של סעיף 19 (3א) נועד לפתור בעיה זו.

זאת ועוד, סוגיית תנאי מתלה בולטת במיוחד בעסקאות תמ"א 38, שבהן היזמים והדיירים לעיתים חותמים על הסכמים מותנים בתנאים טכניים, רגולטוריים ומינהליים, ולעיתים נדרשת תקופה ממושכת עד להתממשותם, דבר היוצר אי-ודאות משפטית ומיסוי משמעותית.

ניתוח השפעת תנאי מתלה על התגבשות העסקה, ומועד המכירה הרלוונטי לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, מהווה מפתח להבנת האיזון שבין הגנת הזכויות והבטחת הוודאות המשפטית לבין שמירה על יעילות ויציבות שוק המקרקעין בישראל.

עיקרי העובדות

1. בשנת 2015 החלה חברת אבני דרך י.י. בע"מ (להלן: "העוררת") לקדם פרויקט פינוי-בינוי ברחוב אביזוהר 13 בירושלים, במסגרת תמ"א 38 (הריסה ובנייה מחדש). היזם ניהל מו"מ עם כלל בעלי הדירות בבניין לצורך כריתת הסכמים למימוש הפרויקט.
2. ביום 16.2.2016 נחתם הסכם פינוי-בינוי בין העוררת לבין כלל בעלי הדירות. על פי ההסכם, בעלי הזכויות התחייבו להעביר את זכויותיהם ליזם, בתמורה לדירות חדשות ומשודרגות בבניין החדש. ההסכם כלל סעיף תנאי מתלה מפורש, לפיו התחייבויות הצדדים תיכנסנה לתוקף רק לאחר קבלת היתר בנייה כדין.
3. בעקבות הגשת ההסכמים למנהל מיסוי מקרקעין, קבע המנהל את "יום המכירה" כיום חתימת ההסכם, בהתאם לסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך התעלמות מהתנאי המתלה, ודרש תשלום מס בהתאם למועד זה.
4. ביום 7.8.2019, היתר הבנייה ניתן בפועל קרוב לשלוש וחצי שנים לאחר חתימת ההסכם. רק לאחר קבלת ההיתר החל ביצוע מעשי של הפרויקט: פינויים, הריסה, תחילת בנייה.
5. העוררת הגישה ערר וטענה כי מדובר בהסכם אשר קיומו הותלה בתנאי מתלה מהותי – קבלת היתר – ולכן, בהתאם להלכה הפסוקה (פרץ בוני הנגב, חזן), יש לראות את יום התקיימות התנאי כיום המכירה, ולא את מועד החתימה.
6. השלכת המחלוקת היא קריטית: קביעה של יום מכירה – 16.2.2016 יוצרת חבות מס וריבית גבוהה יותר לעומת יום מכירה – 7.8.2019, ואף עשויה להשפיע על זכאות לפטורים, מדרגות מס, התיישנות ועוד.
   
   
   גדר המחלוקת 
   
   
7. המחלוקת נסובה על שאלת מועד "יום המכירה" כמשמעותו בסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין:
   האם מועד החתימה על ההסכם ב-2016, כאשר נכלל בו תנאי מתלה לקבלת היתר בנייה, מהווה "יום מכירה"? או שמא יום המכירה נדחה ל-2019, המועד שבו התקיים התנאי (קבלת ההיתר), ורק אז הפכה ההתחייבות למחייבת מבחינה מסוימת? מחלוקת זו משליכה ישירות על שיעור המס, מועדי הדיווח, ריבית והצמדה, ולעיתים אף על שאלות של פטור ממס.

טענות העוררת:

• קיומו של תנאי מתלה מהותי – ההסכם כולו היה מותנה בקבלת היתר בנייה, ולכן לא הייתה התחייבות הדדית מלאה במועד החתימה.
• יום המכירה נדחה – בהתאם להלכה הפסוקה (לרבות פס"ד פרץ בוני הנגב ו-חזן), כאשר קיים תנאי מתלה מהותי, יום המכירה נדחה עד להתקיימותו – כלומר ליום בו התקבל ההיתר (2019).
• התנהלות הצדדים תומכת בטענה – בפועל, לא ננקטו פעולות לביצוע ההסכם עד לקבלת ההיתר, מה שמעיד שההסכם לא היה בעל תוקף מיידי.
• אין חבות מס ב-2016 – דיווח בשנת 2016 הוא מוקדם מדי, ומנוגד להוראות החוק והפסיקה. החבות במס נולדת רק עם קיום התנאי, בעת שהעסקה הפכה לברת ביצוע.

9. טענות המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים):

• ההסכם הוא מחייב ומלא כבר בעת חתימתו – מדובר בהתחייבות בלתי חוזרת של הצדדים. עצם קיומו של תנאי לקבלת היתר אינו הופך את ההסכם ל"תלוי תנאי" לפי החוק.
• יום המכירה הוא מועד החתימה – סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מכירה" כוללת גם התחייבות לעשות עסקה, ואין הכרח להמתין לקיום תנאים עתידיים, כל עוד קיימת התחייבות מחייבת.
• היעדר תנאי מהותי לפי הדין – קבלת היתר אינה תנאי מהותי לפי הקריטריונים שנקבעו בפסיקה. ההסכם לא בוטל גם כאשר היתר התעכב, ולא נדרש אישור נוסף מהצדדים לאחר התקבלו.
• חשש לתכנון מס – קבלת עמדת העוררת תוביל לדחיית דיווחים על עסקאות לאורך שנים ולפגיעה בגביית המס במועדו.

ההכרעה

1. הערר התקבל. ועדת הערר, בראשות כב' השופט אביגדור דורות, קיבלה את הערר וקבעה כי בעסקאות מקרקעין הכוללות תנאי מתלה מהותי – כדוגמת עסקת תמ"א 38 שנדונה – "יום המכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין אינו חל במועד החתימה על ההסכם או במועד קבלת היתר הבנייה, אלא רק עם התקיימותו של התנאי המתלה (באם ישנם כמה – האחרון שבהם), שהוא במקרה זה – חתימה על הסכם הליווי הפיננסי.
2. בהסתמך על סעיף 49לב1(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג–1963, פסק השופט דורות כי יום המכירה בעסקאות לפי תמ"א 38 הוא יום תחילת מתן שירותי הבנייה, אלא אם התקיים קודם לכן התנאי המתלה האחרון. בפועל, רק לאחר שהושגו כל ההסכמות עם הבנק המלווה והוסדר המימון, התגבשה התחייבות חד-משמעית מצד החברה היזמית וניתן היה להתחיל בפועל בבנייה – ולכן, זהו יום המכירה לצורכי מס רכישה.
3. השופט דורות עמד על כך שלתנאי המתלה בענייננו (ובמיוחד הליווי הפיננסי) הייתה משמעות משפטית-כלכלית מהותית. כל עוד התנאי לא התקיים, לא נולדה עסקה במובן דיני המס. הוא דחה את טענת מנהל מיסוי מקרקעין שלפיה קבלת היתר מהווה תחילת ביצוע שירותי בנייה ודוחה את טענתו כי ניתן לקבוע חבות מס רכישה כבר ממועד זה.
4. בהכרעתו, הסתמך דורות, בין השאר, על ההלכות שנקבעו בעניין איווגה, ובעניין קלדרון, מהם עולה גישה עקבית שלפיה יש לפרש את המונח "תחילת מתן שירותי בנייה" לא לפי נקודת זמן פורמלית (כגון היתר בנייה), אלא לפי בחינה מהותית של ביצוע התחייבויות בפועל.
5. בסיכומו של דבר, קבעה הוועדה כי יום המכירה הוא 10.12.2020 – מועד בו נחתם ההסכם עם הגוף המלווה – ועל כן השומה שהוצאה על ידי המנהל אינה תקפה.

ההחלטה ניתנה ביום 15 יולי 2025, בהעדר הצדדים.          

הערת המחברת

1. פסק הדין בעניין אבני דרך י.י. בע"מ מהווה תמרור דרך חשוב להבנת השלכות המס בעסקאות מקרקעין הכוללות תנאים מתלים, ובפרט בעסקאות התחדשות עירונית כדוגמת תמ"א 38. הפסיקה מלמדת כי גם כאשר תנאי מסוים אינו מוגדר במפורש בהסכם כ"תנאי מתלה", יש לבחון את טיבו המהותי ואת תרומתו להתגבשות העסקה מבחינה משפטית וכלכלית.
2. הלקח המרכזי העולה מההכרעה הוא הצורך לזהות מבעוד מועד את כלל התנאים המהותיים שעלולים לעכב את היווצרות העסקה – ובראשם הסכם הליווי הפיננסי, אישור תוכניות בניין עיר, חתימת דיירים, קבלת היתר בנייה ועוד. אם תנאים אלו מהווים תנאים בלעדיהם לא תצא העסקה לפועל, יש להתייחס אליהם כאל תנאים מתלים הלכה למעשה, ולקחת בחשבון את דחיית "יום המכירה" בהתאם.
3. עבור יזמים, מייצגים ורשויות המס, עולה הצורך להקפיד על ניסוח הסכמים מדויק, בו תפורט ההשפעה המשפטית של תנאים מהותיים על מועד ההתקשרות המחייבת. אי הבהירות או חוסר מודעות לסוגיה זו עלול להביא להוצאת שומות מוקדמות או שגויות ולסכסוכים מיותרים עם רשות המסים.
4. לסיכום, עקרונות שנקבעו בפסק הדין מחייבים בחינה זהירה של כל עסקה לפי מכלול נסיבותיה, תוך הבנת המשקל הכלכלי והמשפטי של תנאים מסוימים – גם אם הם "נראים טכניים" – על מועד היווצרות החיוב במס. מיסוי מוקדם מדי, או מאוחר מדי, עלול לשבש את מודל הרווח של הפרויקט ולהביא לחשיפה משפטית או כלכלית. משכך, ניהול נכון של תנאים מתלים והבנת השפעתם על יום המכירה מהווים נדבך קריטי בתכנון מוקפד של עסקאות מקרקעין מורכבות.
   
   

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 
2. ו"ע 1915-04-22 אבני דרך י.י. בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
3. ו"ע 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ו"ע ת"א 15379-04-19 מיכאל קלדרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
   
   

נכתב ביום 04.08.2025.

#2062