מירוץ הזמנים של רשות המיסים ברכישת דירה "על הנייר" שמסירתה מתעכבת והשפעתה על הסטטוס למס הרכישה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

רכישת דירה "על הנייר" – כלומר, דירה שטרם נבנתה בפועל – הפכה זה מכבר לתופעה רווחת בשוק הנדל"ן בישראל. מדובר בהסכם מחייב לכל דבר בין הרוכש לבין הקבלן, אולם הדירה עצמה תימסר לרוכש רק חודשים ואף שנים לאחר החתימה. מצב זה מעורר שאלות משפטיות רבות, ובראשן: מתי מתחיל "מירוץ הזמנים" לעניין זכויות והטבות במס, ובפרט, ממתי יש למנות את התקופות הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, כמו תקופת הזכאות להטבות במס רכישה או מועד תחילת החבות במס?

שאלות אלו מקבלות משנה תוקף כאשר מדובר בזכויות שזמנן קצוב, כמו ההטבות הניתנות לעולה חדש או לתושב חוזר, והקביעות בחוק המחייבות ביצוע פעולות (כגון מכירת דירה קיימת לצורך קבלת פטור "דירה יחידה") בתוך פרק זמן קבוע.

מאמר זה מבקש לבחון את עמדת הפסיקה והחקיקה בנוגע לקביעת נקודת המוצא:

האם מדובר במועד חתימת ההסכם, במועד קבלת החזקה בדירה, או אולי במועד אחר, ומהי משמעות הבחירה במועד זה מבחינת הרוכש והרשויות.

פסק דין אייזלער (1) דן בערר שהגישה גברת אייזלער, אזרחית ארה"ב, אלמנה בת 73 שרכשה דירה בישראל במטרה לעלות לארץ ולהתגורר בקרבת בתה. העוררת ביקשה לתקן את שומת מס הרכישה שנקבעה לה, בטענה שהיא זכאית לפטור או להקלה במס כ"עולה" חדשה או כתושבת ישראל. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשותיה, והערר הוגש על דחיות אלו.

העובדות

1. ביום 39.2017, בעודה תושבת חוץ (ארה"ב), רכשה העוררת דירה "על הנייר" בבית שמש, בסך של 1,030,000 ₪ מקבלן.
2. היא הצהירה על שומת מס רכישה בשיעור 8% בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ה) לחוק (2), לפני ביטולו בשנת 2020 במסגרת תיקון מספר 95. השומה אושרה על ידי המשיב.
3. העוררת עלתה לישראל והתאזרחה ב-1.12.2020.
4. הדירה נמסרה לה רק ביום 22.1.2022, בשל עיכובים הנובעים ממשבר הקורונה.
5. העוררת הגישה בקשות לתיקון שומה, בטענה לזכאות לפטור כעולה חדשה או כתושבת ישראל לפי סעיף 9(ג1ג) לחוק מיסוי מקרקעין.
6. בקשותיה נדחו בטענה שחלפו יותר משלוש שנים ממועד הרכישה ועד שנכנסה לדירה, ולכן אינה עומדת בתנאים.
7. לפיכך הוגש הערר לבית המשפט.

גדר המחלוקת

1. מהו המועד ממנו יחול מירוץ תקופת שנתיים לרכישת דירת מגורים יחידה לתושב ישראל לפי סעיף 9 לחוק?
2. מהו המועד ממנו יחול מירוץ תקופת שנה 12 חודשים למימוש הטבה (פטור) ל'עולה חדש', ברכישת דירת מגורים, לפי תקנה 12 לתקנות (3)?

טענות העוררת

1. יש למנות את תקופות הזכאות מהיום שבו נמסרה הדירה, ולא ממועד רכישתה, בדומה לפרשנויות אחרות של רשות המיסים.
2. היא שהתה בישראל שנתיים מיום עלייתה ועד למסירת הדירה, ולכן היא זכאית להטבה כתושבת ישראל.

   לחלופין, גם אם אינה תושבת, היא זכאית להטבה כעולה חדשה, וגם כאן יש למנות מהמועד בו הדירה הייתה ראויה לשימוש.

3. סעיף 107 מקנה סמכות למנהל להאריך את המועד שנוגע לעצם הזכאות להטבות מס.
4. יש להחיל את הוראת השעה מתקופת הקורונה, ששוללת חישוב מועדים בין מרץ 2020 ליוני 2021.

טענות המשיב (רשות המיסים):

1. העוררת אינה עומדת בתנאי החוק, שכן הפכה לתושבת למעלה משנתיים לאחר רכישת הדירה.
2. גם לפי מבחן הימים בפועל, היא לא שהתה מספיק בישראל כדי להיחשב כתושבת במועדים הרלוונטיים.
3. סעיף 107 אינו מקנה סמכות להאריך מועדים מהותיים שנוגעים לעצם הזכאות להטבות מס. המשיב טען כי בבית המשפט המחוזי בפסק דין יעקובוביץ (4) נקבע כי לא ניתן להאריך מועד שנובעת ממנו הטבה ושתלוי בתנאי ("מועד מהותי"), בשונה ממועד "פרוצדורלי", כמו במקרה של אייזלער שבו קיבלה הטבה במיסוי המותנית בכך שתעמוד בגדר "עולה חדשה" או "תושבת ישראל", דבר הקצוב בזמנים מוגדרים מראש. 
4. הוראות הקורונה אינן רלוונטיות למקרה זה לפי הפרשנות הנהוגה.

ההכרעה

2. נקבע שלצורכי הקלות במיסוי מקרקעין, יש לחשב את המועד הקובע לפי מסירת הדירה בפועל, במיוחד כשמדובר ברכישה מקבלן. השופט אביגדור דורות הביא את פסק הדין מלכיאור (35), שקבע כי המחוקק התחשב בכך שקיימים עיכובים במסירת דירה מקבלן, ולכן חישוב הזכאות להטבה במס צריך להיעשות מיום המסירה בפועל, ולא מיום החתימה על החוזה. השופט קבע כי מפסק דין זה יש להקיש מאותו עיקרון גם לענייננו. לכן, מניין התקופה לצורך סעיף 9 יחל ממועד מסירת הדירה: 26.1.2022.
3. נוסף על כך, קבעה הוועדה כי יש לראות את רכישת הדירה כמתמשכת, בשל העובדה שהבנייה טרם הסתיימה בעת הרכישה. הקבלן (חברת יסודות צור) הודיע מספר פעמים על עיכוב במסירה עקב הקורונה. בשל כך, יש להפעיל את הוראת השעה בעקבות נגיף הקורונה גם בעניינה של העוררת, ולפסול את תקופת הקורונה ממניין הימים. לכן, גם אם נניח שקיימת מגבלת זמן של 3 שנים, כמו שסבר המשיב ביחס להוראת ביצוע המפרשת את תקנה 12, הרי שעם ניכוי תקופת הקורונה, העוררת שוב תהיה זכאית להטבה.
4. עוד נקבע כי המנהל מוסמך להאריך כל מועד בחוק מיסוי מקרקעין, כולל מועדים הקובעים תנאי לזכאות. סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין קובע בפשטות כי: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה". לפי הלכת רייך (6), סעיף 107 מעניק סמכות להאריך "כל מועד", לרבות מועדים מהותיים, ולא רק מועדים פרוצדורליים.

   הפסיקה דחתה את ההבחנה בין מועד "מהותי" למועד "פרוצדורלי", וציינה כי אין לכך עיגון בלשון החוק. בפסק דין מלכיאור שניתן בשנת 2022, חיזק בית המשפט העליון את העמדה הזו, וקבע כי ניתן להחיל את סעיף 107 גם על מועדים הקשורים להטבות מס, אם יש "סיבה מספקת", כפי שהיה בעניינה של העוררת.

5. מכל האמור, נקבע כי יש לחשב את התקופה ממועד מסירת הדירה בפועל, והעוררת זכאית להטבת הפטור לפי סעיף 9, שכן הפכה לתושבת ישראל בתוך פחות משנתיים ממועד מסירת הדירה.
6. הערר התקבל במלואו. העוררת זכאית לפטור ממלוא מס הרכישה בגין הדירה שרכשה.

   מס הרכישה ששילמה, יוחזר לה, והמשיב יישא בהוצאות משפט ושכ"ט עורך דין בסכום כולל של 18,000 ₪.

   ניתן ביום 27.05.2025 , בהעדר הצדדים.

דעת המחברת

פסק הדין מחדד את ההבחנה בין חתימת חוזה מכר לבין מועד מסירה בפועל ברכישת דירה "על הנייר" בכל הנוגע למיסוי מקרקעין. הוא מעגן גישה פרשנית מרוככת ופרקטית, שמביאה בחשבון את המציאות בשוק הדירות החדשות בישראל. פסק דין זה מהווה תקדים חשוב לרוכשים עולים חדשים או תושבים חוזרים, ומרחיב את גבולות ההגנה על זכויותיהם במס רכישה.

הערות שוליים:

1. ו"ע 22899-10-22 אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים 05.2025
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963
3. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל""ה
4. ו"""ע (חיפה) 5437-10-192 צבי יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (5.2021)
5. ע""א 2142/21 מנהל מיסוי 1 מקרקעין תל-אביב נ' מיכאל מלכיאור 10.2022))
6. ע""א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך (21.2.2021)

נכתב ביום 03.06.2025.

#2022