מימוש לכיסוי משכנתא שרשומה על הנכס –

פוטנציאל למגורים או שימוש בפועל? 

גדר המחלוקת בעסקאות מקרקעין לא גמורות

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בכל עסקת מקרקעין מהותית, ההבחנה האם הנכס נחשב ל"דירת מגורים לפי טיבה" היא קריטית, שכן היא קובעת את חבותו במס שבח ובמס רכישה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (1). החוק מבחין בין נכסים שנועדו למגורים לבין נכסים אחרים, וקובע כי רק נכס העונה על הגדרה זו, כפוף להטבות מסוימות או לפטורים. הגדרת המונח משלבת בחינה אובייקטיבית של מצבו הפיזי של הנכס, של קיומם של מתקנים חיוניים למגורים ושל השימוש שנעשה בו בפועל, תוך התחשבות בייעודו על פי התב"ע והסביבה בה הוא ממוקם.

פסק דין אוריון נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2) מדגיש, כי נכס שמעולם לא היה ראוי למגורים – חסרים בו מתקנים חיוניים, אינו מחובר למים וחשמל ולא שימש למגורים – אינו נחשב כ"דירת מגורים" לצורכי חוק מיסוי מקרקעין-שבח, גם אם ניתן להשביחו באמצעות שיפוץ. פסק דין זה ממחיש את הצורך במבחן אובייקטיבי ומיידי, המשלב את הוראות החוק והפסיקה, והמאפשר לבחון את מעמד המס ההולם בעסקאות מקרקעין, והוא מהווה נקודת פתיחה מרכזית לניתוח המשפטי והכלכלי של סוגיות אלה.

עיקרי העובדות

1. הנכס הנדון נמצא בשכונת נווה צדק בתל אביב. הוא נבנה בהתאם להיתר בנייה מספר 960001 מיום 28.12.1995 ולהיתר מספר 970369 מיום 11.5.1997, בייעוד למגורים בלבד.
2. הנכס מעולם לא הושלם במלואו ולא הונפק לו טופס 4 – דבר שהוביל לכך שחסרו בו מתקנים חיוניים, כגון כלים סניטריים, מטבח, חיבור למים וחשמל.
3. בשנת 2005 שועבדו זכויות העורר בנכס במסגרת הלוואה בסך 1,250,000 דולר, שניתנה לו על ידי מר יאיר גולדפינגר. עקב אי פירעון ההלוואה, נפתח נגדו תיק הוצאה לפועל ביום 22.7.2008, וביום 15.1.2012 מונה כונס נכסים למימוש המשכנתא הרשומה על הנכס.
4. ביום 12.11.2020 קיבלה רשמת ההוצאה לפועל בתל אביב, קרן בקשי, אישור למכירת הנכס לבני הזוג בנעים תמורת 11,450,000 ש"ח. ההסכם נחתם ביום 15.11.2020. במסגרת מכירת הנכס, ביקש כונס הנכסים לקבל פטור ממס שבח עבור העורר, בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
5. הנכס היה במצב של הזנחה חמורה. הכונס עצמו ציין בתצהירו, כי בעת קבלת החזקה בנכס בשנת 2013, הוא "בלשון המעטה אינו ראוי למגורי אדם", והוא שימש בעיקר לאחסון גרוטאות, חומרי בנייה וריהוט. כמו כן, הנכס לא היה מחובר לחשמל, חסרו בו מתקנים בסיסיים למגורים, ולא בוצעו בו עבודות שיפוץ מהותיות עד למכירתו.
6. דיווחו של כונס הנכסים למנהל מיסוי מקרקעין, המבקש פטור ממס שבח, נדחה. כמו כן, לא הוצגו מסמכים או חישובים מבוססים המוכיחים כי השלמת הבנייה או האפשרות להשמשת הנכס למגורים הן מינימליות או זניחות ביחס לשוויו. חוות הדעת השמאית שהוגשה מטעם כונס הנכסים, העריכה את עלות ההשלמה ביותר ממיליון ש"ח, סכום שאינו ניתן להתעלמות.
7. הנכס שימש בעבר למגורים רק לתקופה קצרה בת כחצי שנה, כ-7 שנים לפני מכירתו, וזאת במסגרת הליכי מימוש הנכס בהוצאה לפועל. מאז ועד למועד המכירה לא נעשה בו שימוש למגורים.

גדר המחלוקת

8. במחלוקת בערר זה עומדת השאלה, האם הנכס שבבעלות העורר, מר אפרים אוריון, באמצעות כונס הנכסים עו"ד שמואל גלינקא, זכאי להיחשב כ"דירת מגורים מזכה" לצורכי פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק, כשהתמורה הנותרת תיחשב לחישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.
9. עמדת העורר / כונס הנכסים:

• כונס הנכסים טוען כי הנכס עומד במבחן הפוטנציאל הממשי לשימוש למגורים. לטענתו:
• הנכס נבנה לפי היתר בנייה המיועד למגורים בלבד.
• הוא נמצא בלב שכונת מגורים, כאשר סביבתו מיועדת למגורים.
• הוא שימש בעבר לתקופה מסוימת למגורים, והיה ניתן להשלים בו את המתקנים החסרים, שעלותם מינימלית ביחס לשווי הנכס.
• קיים פוטנציאל ממשי להפוך את הנכס לראוי למגורים, וזאת בהתאם להלכות שנקבעו בפסיקה (יבואר בהמשך), המאפשרות בחינה תכליתית של המונח "מיועדת למגורים לפי טיבה".
  
  

10. עמדת המשיב / מנהל מיסוי מקרקעין
    
    מנהל המיסוי טוען כי הנכס אינו עומד בהגדרה של דירת מגורים, ולכן העורר אינו זכאי לפטור ממס שבח ולחישוב ליניארי מוטב. עמדת המשיב נשענת על העובדות הבאות:

• הנכס מעולם לא הושלם, לא הונפק לו טופס 4, והוא אינו מחובר למערכות מים וחשמל.
• חסרים בו מתקנים חיוניים לשימוש למגורים: שירותים, מטבח וכלים סניטריים, ולא ניתן היה לעשות בו שימוש למגורים במועד המכירה.
• מצבו הפיזי הירוד של הנכס וההזנחה שאפיינו אותו במשך השנים, אינם מאפשרים לראות בו דירת מגורים, גם אם יש לו יתרון פוטנציאלי לתיקון.
• אף חיוב בארנונה או הייעוד במרשם העירוני אינו מכתיב את מעמדו לצורכי מס שבח, שכן מדובר במטרות שונות (חוק ארנונה מול חוק מיסוי מקרקעין).

ההכרעה

11. לאחר בחינת כלל הראיות והתצהירים, חקירתם של כונס הנכסים והנציגים והעיון בפסיקה הרלוונטית, עולה כי הנכס הנדון אינו עונה להגדרת "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ובפרט לפי ההלכה המחייבת שנקבעה בפסיקה.
12. מבחן "מיועדת למגורים לפי טיבה", כפי שנקבע בפסק דין כורש (3) ובפסק דין חכים (4), בוחן את הנכס במצבו הפיזי ביום מכירתו, ומבוסס על פוטנציאל ממשי למגורים. האומדן כולל בין היתר את קיומם של מתקנים חיוניים, כגון חיבור לחשמל ומים, שירותים, מטבח ותאורה. מדובר במבחן אובייקטיבי, המשלב את מצבו הפיזי של הנכס, ייעודו בתב"ע, סביבתו והשימוש שנעשה בו.
    
    
    
13. לפי חומר הראיות:

• הנכס לא היה מחובר לחשמל או למים.
• לא היו בו כלים סניטריים, מטבח או תאורה.
• הוא שימש לאחסון בלבד ולא למגורים.
• לא בוצעו בנכס עבודות שיפוץ מהותיות במשך השנים.
• הרוכשים בחרו להרוס את הנכס לאחר רכישתו, מה שמעיד על חוסר פוטנציאל למגורים.
  
  14.  לטענת כונס הנכסים, ניתן היה להשמיש את הנכס באמצעות השלמת מתקנים "לא חיוניים", בהתבסס על הוראת ביצוע 17/92. אולם ברור כי חסרונם של מתקנים חיוניים, לרבות שירותים, מטבח וחיבור לחשמל ומים, אינו חיסרון "זניח", אלא מהווה פגם מהותי המונע שימוש בנכס למגורים. גם חוות הדעת של השמאית אסתר מנצור מעריכה את עלות השמשת הנכס למגורים בכ-4,000-4,500 ש"ח למ"ר, סכום העולה על מיליון ₪, והיא מציינת כי מדובר בהשקעה מהותית ולא זניחה.
  
  15. כיו"ב נקבע בפסיקה:
  
  

• פסק דין שכנר (5) – בית המשפט קבע כי כאשר הנכס בנוי אך חסרים בו מתקנים מסוימים, יש לבחון את פוטנציאל השימוש למגורים במונחים אובייקטיביים.
  
  
• פסק דין חכים – נכס יכול להיחשב כראוי למגורים אף אם חסרים בו מתקנים פיזיים, אך הוא חייב היה לשמש למגורים בעבר או להיות ניתן להשמשה כמעט באופן מיידי.
• פסק דין מנו (6) – נכס שהידרדר פיזית, אך קודם לכן שימש למגורים. במקרה הנדון, הנכס מעולם לא היה שמיש למגורים.
  
  
• פסק דין נירה מעין (7) – חשיבות המתקנים הפיזיים והחיבור למים וחשמל היא תנאי שבלעדיו אין לשימוש למגורים.
  
  
• פסק דין אנדרי לין (8) – פוטנציאל לשיפוץ אינו מהווה פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים טרם ביצועו.
  
  

16. כפי שנקבע בפסקי הדין הנ"ל, יש להבחין בין נכס שנעשה בו שימוש למגורים בעבר לבין נכס שמעולם לא שימש לכך. במקרה הנדון, בניית הנכס מעולם לא הושלמה, חסרו בו מתקנים חיוניים, והוא לא שימש למגורים, ולכן אין לקבל את טענת כונס הנכסים כי מדובר בדירה המיועדת למגורים לפי טיבה. גם חיוב הנכס בארנונה אינו מהווה ראיה לפוטנציאל מגורים (אנדרי לין, פס' 37), שכן מדובר במטרות שונות שאינן מחייבות את רשות המיסים מבחינת הגדרה לדירת מגורים.
17. לאור כל האמור, הערר של כונס הנכסים נדחה, והנכס אינו מהווה "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לצורכי חוק מיסוי מקרקעין. נפסקו 40,000 ש"ח הוצאות משפט בהן יחויב כונס הנכסים.

ההחלטה ניתנה ביום 30.03.2025, בהעדר הצדדים.

הערת המחברת

18. ממבחן העובדות והפסיקה עולה, כי הנכס שנדון אינו עומד בהגדרת "דירת מגורים לפי טיבה" לפי חוק מיסוי מקרקעין. מצבו הפיזי של הנכס – חוסר במתקנים חיוניים למגורים, היעדר חיבור למים וחשמל והיעדר שימוש קודם למגורים – שולל את אפשרות השימוש בו למגורי אדם בעת המכירה. כב' השופטת סרוסי הדגישה בפסק דינה את העיקרון המרכזי:

"בנכס שנבנה מעולם לא הושלמה בנייתו, ומאז ומתמיד היו חסרים בו מתקנים חיוניים למגורים, ולכן לא שימש ל"מגורים" – כל אלו נסיבות שונות בתכלית ממקרים בהם ניתנה הגמשה של מבחן המתקנים הפיסיים"  (ו"ע 10100-07-22 אוריון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, פסקה 53-54).

19. מסקנה זו מדגישה את הצורך במבחן אובייקטיבי, המבוסס על פוטנציאל מיידי למגורים ועל מצבו הפיזי של הנכס בעת המכירה, ולא על השקעה עתידית או על אפשרויות שיפוץ. פסק הדין ממחיש את התכלית של החוק, ומספק מסגרת ברורה ליישום עקרונות מס שבח ומס רכישה בעסקאות מקרקעין, תוך שמירה על דיוק והוגנות ביחס למעמד המס של נכסים שלא נועדו למגורים בפועל.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 10100-07-22 אוריון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע"א 1046/12 חכים ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
5. ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין
6. ו"ע 20028-12-14 מנו נ' מנהל מיסוי מקרקעין
7. ע"א 6107/20 נירה מעין נ' מנהל מס שבח מקרקעין
8. ע"א 24036-03-14 אנדרי לין נ' מנהל מס שבח תל-אביב

נכתב ביום 17.08.2025.

#2071