ירושה והטבות מס מקרקעין:

כשחוק מסייע ליורשים לשמור על זכויות המוריש

או כשההטבה כבתה עם מותו

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סוגיית הטבות המס הניתנות ברכישת דירת מגורים יחידה, מקבלת מורכבות נוספת כאשר הבעלות על הדירה נרכשת בדרך של ירושה.

בעוד סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (1) מעניק לרוכשי דירת מגורים יחידה מדרגות מס רכישה מופחתות, הרי שבמצבים בהם הנכס התקבל בירושה, נדרשת בחינה האם הזכאות להטבה היא זכות אישית הצמודה לרוכש המקורי בלבד, או שמא מדובר בזכות מהותית הנלווית לנכס והעוברת עם העיזבון ליורשיו.

המחלוקת מתחדדת במיוחד במקרים של "דירה חליפית", לפי תיקון מספר 45 לחוק מס שבח מקרקעין (2), שבו הרוכש המקורי התחייב למכור את דירתו הקודמת בתוך פרק הזמן הקבוע בחוק לשם שמירת ההטבה.

השאלה המשפטית המרכזית היא, האם, עם פטירת הרוכש המקורי, ניתן לייחס ליורשים את אותה התחייבות ולהעניק להם, כיורשים, את מדרגות המס המופחתות והפטורים הנלווים, או שמא ההטבה "כבתה" עם מותו ואינה ניתנת למימוש.

בפסק הדין כהן ואח' נ' מס רכוש נצרת (3), נבחן מקרה שבו רשות המיסים שללה את ההטבה, בטענה כי היא אישית לרוכש המקורי ואינה ניתנת להעברה בירושה, וזאת אף שהיורשות טענו להמשך תחולתה מכוח זכויות המנוח ומכוח הוראות סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (4).

עיקרי העובדות

1. פסק הדין דן בסוגיה מאוחדת בנוגע לשני עררים שהגישו בנותיו של מר נפתלי (להלן: "היורשות" ו/או "העוררות"), ושעוסקים בזכאות להקלות במס רכישה לדירה חלופית על ידי היורשות, בנוגע לדירה שרכש בעפולה ולדירה שהייתה בבעלות המנוח בנוף הגליל (להלן: "הדירה הקודמת").
2. בתאריך 3.8.2021, רכש המנוח, מר חיים נפתלי ז"ל, דירת מגורים בעפולה (להלן "הדירה החדשה") בסכום של 1,030,000 ₪, במסגרת עסקה שבה צוין כי מדובר בדירה חליפית.
3. במסגרת רכישתו זו, ביקש המנוח שמס הרכישה יחושב בהתאם למדרגות מס רכישה לדירת מגורים יחידה, כפי שנקבע בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך התחייבות למכור את דירתו הקודמת בנוף הגליל בתוך 24 חודשים, בהתאם לתיקון מספר 45, שהוסיף את הזכות לרוכשי דירה חליפית, למכור את הדירה הקיימת תוך פרק זמן מוגדר ולזכות למדרגות מס של דירה יחידה.
4. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את השומה העצמית של המנוח, והוציא שומת מס רכישה בהקפאה, כך שחישוב המס היה כדירת מגורים יחידה, והליך הגבייה הוקפא עד למכירת הדירה הקיימת או עד לתום תקופת ההתחייבות.
5. ביום 17.9.2021 נפטר המנוח, ואשתו (המנוחה) גם היא נפטרה ב-2.1.2023.
6. בנותיהם של המנוח והמנוחה, העוררות, ירשו את הדירות. בתוך תקופת ההתחייבות, מכרו העוררות את הדירה הקודמת בהתאם לחוק, לרבות תקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (5), וניסו לממש את הזכות לפטור ממס רכישה ולמדרגות מס לדירה יחידה.
7. מנהל מיסוי מקרקעין, לעומת זאת, סירב להכיר בזכאות זו, בטענה כי עם פטירת המנוח, זכותו למדרגות מס ל"דירה יחידה" ולפטור ממס שבח (כמפורט בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין) אינה עוברת ליורשיו, והם חייבים במס רכישה ובמס שבח מלאים. זאת אף על פי שסעיף 49ג, לפיו הדירה שנרכשה כדירה חליפית אינה נספרת במניין דירות המוכר, קובע את ההיפך. העוררות טענו כי ההתחייבות למכור את הדירה הישנה ומדרגות המס כדירה יחידה, הן נכס בעיזבון על פי סעיף 120 לפקודת מס הכנסה, והן עוברות ליורשים. לכן, ראוי לראות את מכירת הדירה על ידי היורשות, כזכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5), המשלים את ההיגיון המונח ביסוד תיקון 45 ובסעיפים הרלוונטיים.

גדר המחלוקת

8. הדיון מאחד שתי מחלוקות עיקריות: (א) מס רכישה(6) – (ב) מס שבח – ו"ע 20627-03-24 – פטור ליורשות לפי סעיף 49ב(5) בגין מכירת הדירה הקודמת בנוף הגליל.
9. עמדת היורשות, העוררות
   לטענתן, המנוח רכש את הדירה החדשה כדירה חליפית, תוך התחייבות למכור את הדירה הקודמת, ולכן כבר במועד הרכישה חל עליו הסדר "משפרי דיור" בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, כך שהעסקה אמורה ליהנות מהטבת "דירה יחידה" במס רכישה, אף שהמכירה בפועל הושלמה לאחר פטירתו.
   במישור מס השבח, הן גורסות כי זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(5), עוברת ליורשים כאשר המוריש עמד, מבחינה מהותית, בתנאי פטור "דירה יחידה" (בראי סעיף 49ב(2)), וכי את סטטוס הדירה החדשה יש שלא למנות במניין הדירות של המנוח מכוח העיקרון שבסעיף 49ג(1) (דירה חליפית שאינה נספרת במהלך תקופת המעבר). לשיטתן, מדובר בזכות סוציאלית-מהותית הנלווית להחלפת דירה, שאינה מתבטלת בשל אירוע הפטירה הבלתי צפוי.
   משמכרו את הדירה הקודמת בתוך פרק הזמן, יש לראותן כמקיימות את התחייבות המנוח וכנכנסות לנעליו גם לצורך הפטור ממס שבח.

10. עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, המשיב

     

    המשיב טוען כי לעניין מס רכישה, ההטבה לפי סעיף 9(ג1ג)(2) מותנית בכך שיש זהות בין המוכר לרוכש בהחלפה. כלומר, המוכר של הדירה הקיימת הוא אותו רוכש של הדירה החדשה, ובתוך המועדים שבחוק;

    המנוח נפטר לפני שמכר, ולפיכך במועד פטירתו היו ברשותו שתי דירות – כך שאין עמידה בתנאי ההטבה, ולא קמה זכאות הניתנת "להשלים בדיעבד" באמצעות היורשות.

    במישור מס השבח, לשיטת המשיב, סעיף 49ב(5) מעניק פטור ליורש רק אם במועד פטירת המוריש הייתה בבעלותו דירת מגורים אחת; כאן המנוח (ולאחר מכן המנוחה) הותירו שתי דירות, ולכן התנאי אינו מתקיים.

    עוד נטען כי הפטור האישי לפי סעיף 49ב(2) אינו עובר בירושה, וסעיף 49ג – לרבות סעיף 49ג(1) – מהווה חזקת ספירה ייעודית ליישום פטור 49ב(2) אצל המוכר עצמו, ואינו "מנוטרל" לטובת בחינת סעיף 49ב(5).

    לשיטת המשיב, גם אם במס רכישה ניתן לעיתים לראות ביורשים כמקיימים פעולה פורמלית במקום הרוכש, במס שבח נקודת הבדיקה היא מצבת הדירות הרלוונטית במועד המכירה והסטטוס של המוריש בעת פטירתו, ולא כוונתו העתידית למכור.

ההכרעה

1. בפסקי הדין ב-ו"ע 30957-02-24 – מס רכישה מדרגות מס לפי "דירה יחידה" לגבי הדירה החדשה בעפולה, ו-ו"ע  – מס שבח 20627-03-24 – מכירת הדירה בנוף הגליל(הדירה הקיימת), דנו הצדדים בשאלות מס רכישה ומס שבח.

   מס הרכישה – הדירה החדשה בעפולה
   הוועדה התייחסה לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי "יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים, וב-24 חודשים שלאחר רכישתה, מכר דירה שהייתה דירתו היחידה – ישלם מס רכישה בשיעור של "דירה יחידה".
   המחלוקת נגעה לשאלה, אם הטבת מס זו, לשלם מס רכישה לפי מדרגות של דירה יחידה, שהייתה מגיעה למנוח לו היה מממש את מכירת הדירה הקיימת בנוף הגליל במסגרת התקופה הקבועה בחוק, יכולה לעבור ליורשים לאחר פטירתו. במסגרת ההכרעה השיפוטית, השופטת עידית הוד הכריעה:

   "בהתאם לדיני הירושה, עיזבון כולל הן את הזכויות והן את החובות של המוריש. היורשים נכנסים בנעלי המוריש לקיום החובות וההתחייבויות שלו" (פסקה 38).

   וקבעה כי יש לראות את הזכאות כאילו נצברה על ידי המנוח עצמו, שכן היורשות קיימו את התחייבותו שלו למכירת הדירה. לפיכך, ההטבה של מדרגות "דירה יחידה" התקיימה והועברה לעיזבון.

   השופטת עידית הוד הדגישה, כי אין הוראת חוק המונעת את חישוב מס הרכישה על ידי היורשים במצב יוצא דופן זה, וכי במקרה של פרשנויות שקולות, יש לבחור בפרשנות המיטיבה עם הנישום:

   "אציין, כי מדובר במקרה ייחודי ויוצא דופן, וכפועל יוצא מכך במסגרת החוק, המחוקק לא נתן דעתו לנסיבות כאמור, ואין הוראת חוק ברורה, מפורשת וחד משמעית בנדון. במקרים בהם קיימת מחלוקת בפרשנות של הוראת מס, וכאשר יש מספר פרשנויות שקולות ערך אפשריות, יש לבחור בפרשנות המיטיבה עם הנישום" (פסקה 43).

    

11. מס שבח – הדירה הקיימת בנוף הגליל

     

    בנוגע למס שבח, נקבע כי העוררות אינן זכאיות לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, בגין מכירת הדירה בנוף הגליל. המחלוקת נגעה למימוש הפטור על ידי היורשות של המנוח, לאחר פטירתו, בעוד שהמנוח עצמו היה בעל שתי דירות במועד פטירתו (בעפולה ובנוף הגליל).

    ההוראות הקבועות בסעיף 49ב(5) מציבות שלושה תנאים מצטברים:

1. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא שלו או בן זוגו של צאצא;
2. לפני פטירתו, המוריש היה בעל דירת מגורים אחת בלבד;
3. אילו המוריש היה בחיים והיה מוכר את הדירה, היה זכאי לפטור.

במקרה הנדון, תנאי המפתח השני – דירה יחידה במועד פטירת המוריש – לא התקיים. לפיכך, אף שדירת נוף הגליל הייתה זכאית לפטור אילו נמכרה על ידי המנוח עצמו, הפטור איננו מועבר ליורשים רק בשל מימושן של התחייבויותיו, והזכות לפטור נחשבת אישית למוריש בלבד.

פסיקה רלוונטית מחזקת עיקרון זה, ובתוכה נוכל למצוא את פסק דין פביו יחזקאל (6), פסק דין שלמה ובר נ' שפרה מלאך (7), פסק דין עו"ד יעקב מ. בויאר (8) ופסק דין וייסגלס נ' מנהל מס שבח (9), הקובעים כי זכות לפטור ממס שבח היא אישית לנישום, אינה צמודה לדירה, ואינה עוברת ליורשים במידה שהם אינם עומדים בתנאים המפורשים בסעיף.

לפיכך, העוררות אינן זכאיות לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה בנוף הגליל, וזאת בהתאם להבחנה הברורה שבין זכויות המוריש לבין זכויות היורשים כפי שנקבע בחוק ובפסיקה.

12. בסיכום, דין הערר בו"ע 30957-02-24 מתקבל לגבי מס הרכישה, והמשיב מחויב לחשב את מס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה, בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, בעוד שדין הערר בו"ע 20627-03-24 נדחה ביחס לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5), מאחר שהיורשים אינם עומדים בתנאי המרכזי של דירה יחידה, והזכות היא אישית למנוח.

ההחלטה ניתנה ביום 09.04.2025 , בהעדר הצדדים.
          

הערת המחברת

13. פסק הדין ממחיש את חוסר ההבנה של מטרות מס הרכישה. קופה, "כסף קטן" לבזבוזי הממשלה.
    אין מדובר בצדק ואין קשר לחוק סוציאלי. אם המדינה רוצה לעזור למשפרי דיור, במתן הקלה, במקום להעניק מדרגות מס נמוכות שתחליט לתת כסף בגובה 8% מכל רכישה של דירה עד שווי 2 מיליון לכל מי שרוכש ומתחייב למכור (בין אם נישאר בחיים ביום ה- 24 חודשים לעמידה בהתחייבותו ובן אם לא, מענק בגין התוכנית הזו, ואם היא ממומשת בין אם על ידו ובין אם על ידי יורשיו, זה נשמר.
    המדינה צריכה לעזור במצבים כאלה באופן שקל ליישום ולא להביא למחלקות במצב כזה שאינו משהו חריג, הדבר מתרחש גם בהנחות לנכים, עולים וכל פעם מתעוררות מחלוקות בעת פטירה האם היורש יכול להנות מההנחה של הנכה או העולה וכן הלאה. פשוט שתיתן להם צ'ק בגובה שיאושר, וזו תהיה העזרה. כך אין קשר למועדי פטירה וכן הלאה, כמו במקרה הזה.
    הניתוח של השופטת צודק, במקרה הנדון, לגבי ההתחייבויות שלו שאכן מומשו וזה פתרון משפטי נכון למקרה הזה,

14. כאשר קבעה כי היורשות נכנסו בנעלי המוריש, וכי על ידי מימוש התחייבותו למכור את הדירה הקודמת במסגרת התקופה החוקית, זכויותיו בחייו הועברו לעיזבון וקיבלו ביטוי מעשי במס רכישה לפי מדרגות דירה יחידה.
15. השופטת נצמדה לפסיקה ולאבני היסוד בחוק מיסוי מקרקעין, בכל הנוגע לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק. הפסק מדגיש את הדווקנות והדיוק הנדרשים: יש לבדוק את מצבת נכסי המוריש במועד הפטירה, ולא להניח באופן אוטומטי כי הפטור חל על היורשים. לפיכך, המקרה מהווה לקח ברור הן לרשות המיסים והן לנישומים, שיש לבחון כל מקרה לגופו לפני קבלת החלטות אוטומטית בנוגע להטבות מס.
16. טוב היה אילו מס הרכישה היה יורד מסֵפר החוקים, ומשחרר את רוכשי הנכסים, ובכלל זה דירות, מנטל כה מכביד על ההשקעה שלהם. מס הרכישה הוא אחד מהרכיבים שמעלים את המחיר. ביום המחרת, הדירה כבר לא תימכר בפחות ממחיר הרכישה ועוד מס רכישה ששולם בגינה.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. חוק מס שבח מקרקעין (תשנ"ט-1999)
3. ו"ע 20627-03-24 כהן ואח' נ' מס רכוש נצרת
4. פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]
5. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974
6. בע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ' פקיד שומה תל אביב
7. רע"א 2663/01 שלמה ובר נ' שפרה מלאך
8. רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר – כונס נכסים נ' מר מלכסון
9. בעמ"ש 251/99 מנהל עזבון המנוחה הדרה וייסגלס ז"ל נ' מנהל מס שבח

נכתב ביום 13.08.2025.

#2066