תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין: ההקלות לרוכשי דירות במסגרת קבוצות רכישה והשלכותיהן

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

תיקון מספר 93 לחוק מיסוי מקרקעין (1), שנכנס לתוקפו בשנת 2014, נולד על רקע מציאות כלכלית ומשפטית מורכבת שפקדה את שוק הנדל"ן, ובעיקר את רוכשי הדירות במסגרת קבוצות רכישה. קבוצות רכישה, שנועדו מלכתחילה לאפשר לרוכשים ליהנות מחיסכון במחיר הדירה באמצעות איגום משאבים ורכישת קרקע משותפת, הפכו עם השנים לזירה עתירת סיכונים – בין היתר, בשל עיכובים משמעותיים בבנייה, קריסות יזמים ומחלוקות משפטיות בין חברי הקבוצה. התוצאה הייתה, שלעיתים חלפו שנים רבות עד להשלמת הבנייה ולמסירת הדירות, ושבמקרים רבים נאלצו הרוכשים לרכוש דירה חלופית כדי לענות על צורכיהם המיידיים.

תיקון מספר 93 בא לתת מענה חברתי וכלכלי לבעיה זו, באמצעות קביעת הסדר ייחודי המאפשר לראות ברכישת דירה חלופית, בנסיבות של עיכוב משמעותי בבניית הדירה בקבוצת הרכישה, כרכישת "דירה יחידה" לעניין מס רכישה, וזאת בתנאי שבמועד ההצטרפות לקבוצת הרכישה הייתה הדירה הנרכשת דירתו היחידה של הרוכש. בכך ביקש המחוקק למנוע מצב שבו רוכש יישא בנטל מס רכישה גבוה המיועד למשקיעים, רק משום שנקלע – לעיתים בעל כורחו – למציאות של פרויקט תקוע או מתעכב.

פסק הדין בעניין מלכיאור (2) מהווה יישום חשוב של תיקון מספר 93, ומחדד את גבולות ההגנה שהמחוקק התכוון להעניק. בעניין זה, ועדת הערר נדרשה לשאלת פרשנותו של התנאי הקובע כי במועד ההצטרפות לקבוצת הרכישה החזיק הרוכש ב"דירה יחידה". ההכרעה חידדה את חשיבותו של המועד הקובע ואת האיזון שבין תכלית ההטבה – הגנה על הרוכש התמים – לבין הצורך למנוע ניצול לרעה של ההסדר.

עיקרי העובדות

1. העוררים, מיכאל וחנה מלכיאור, היו בעלי דירת מגורים ברחוב דוסטרובסקי בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה").
2. ביום 23.4.2013, הבן שלהם העביר להם ללא תמורה, זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה בפרויקט מגדלי הצעירים בתל אביב (להלן: "הזכות בקבוצת הרכישה").
   
   
3. ביום 27.5.2018, מכרו העוררים את הדירה הראשונה.
   
   
4. למחרת, ביום 28.5.2018, רכשו העוררים דירת מגורים חדשה ברחוב אלדד 6 בירושלים (להלן: "הדירה השלישית") תמורת 4,860,000 ₪.
   
   
5. בעת רכישת הדירה השלישית, הייתה בבעלות העוררים זכות נוספת – הזכות בקבוצת הרכישה, ולכן הם שילמו מס רכישה במדרגות החלות על בעלי דירה נוספת, בסך 388,800 ₪.
   
   
6. ביום 25.6.2018, נכנס לתוקף תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר לבעלי זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה, שבה הבנייה התעכבה, לרכוש דירה אחרת במדרגות מס של דירה יחידה, בתנאי שזכות קבוצת הרכישה הייתה דירתם היחידה בעת הרכישה ובהתקיים תנאים נוספים.
   
   
7. ביום 15.8.2018, פנו העוררים בבקשה לתיקון השומה, וטענו כי יש לראות ברכישת הדירה השלישית כדירה יחידה, לנוכח עיכובים בפרויקט קבוצת הרכישה ומכירת הדירה הראשונה.
   
   
8. ביום 1.1.2019, התקבלה החלטת המשיב לתיקון השומה, לפיה שומת המס תוקפא, ותשונה לדירה יחידה לאחר מכירת הדירה בקבוצת הרכישה בתקופת התיקון לחוק.
   
   
9. ביום 17.1.2019, ניתן פסק דין לטובת העוררים בתיק אחר (ו"ע 27213-02-19) בנושא הקלת מס רכישה בדירה בקבוצת הרכישה, שקבע כי יש לראות בזכות בקבוצת הרכישה כדירה חלופית לדירה הראשונה לצורך חישוב המס.
   
   
10. ביום 3.3.2021, בעקבות יישום פסק הדין מ-17.1.2019, תיקן המשיב את החלטתו, וסירב להקל על העוררים, בטענה שבזמן רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, הייתה בבעלותם דירת מגורים (הדירה הראשונה), ולכן תיקון 93 לא חל עליהם.
    
    
11. המשיב הוציא שומת מס רכישה מתוקנת בהתאם לסעיף 9(ג1ה) לחוק, בסכום של 388,800 ₪, כנגד העוררים שלא הגישו השגה על תיקון השומה.

גדר המחלוקת

12. גדר המחלוקת בערר זה הוא האם העוררים, מיכאל וחנה מלכיאור, זכאים להחלת ההקלות בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) של תיקון מספר 93 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיהן ניתן לראות ברכישת הדירה השלישית כדירה יחידה לצורך חישוב מס רכישה, למרות שבבעלותם הייתה זכות לקבוצת רכישה לדירת מגורים בפרויקט מגדלי הצעירים בעת רכישת הדירה החדשה.
13. האם הזכות בקבוצת הרכישה נחשבת כדירה יחידה או כדירה חלופית בהתאם לתיקון 93 לחוק, או שמא נותרה בבעלותם דירה נוספת המונעת את ההקלות במס?
    
    

טענות המערערים

14. לטענת העוררים, יש לפרש את המושג "דירה יחידה", ככולל גם דירה חלופית שהיא בחזקת דירה יחידה. לשיטתם, כאשר קבע המחוקק כי התנאי להחלת ההטבה לפי תיקון מספר 93 לחוק הוא שבעת רכישת הזכות בקבוצת רכישה הייתה זו דירתו היחידה של הרוכש – הכוונה היא גם למצב שבו הזכות בקבוצת רכישה מהווה "דירה חלופית" לפי חוק מיסוי מקרקעין – כלומר, כאשר הרוכש התחייב למכור דירה קיימת תוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה בקבוצת רכישה, או תוך 12 חודשים מיום סיום בנייתה – לפי המאוחר.
15. לטענתם, החלטת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, לתקן את השומה, התקבלה מבלי שהתקיים דיון מוקדם, ללא קיומן של עובדות חדשות או ללא שינוי נסיבות, ומבלי לציין מהי העילה לתיקון לפי סעיף 85 לחוק. עוד נטען כי לא ניתנה הנמקה מספקת.
16. העוררים טוענים כי התנהלות המשיב מלמדת שתיקון השומה נעשה משיקולים זרים וכאקט עונשי, בעקבות הפסד המשיב להם בהליך משפטי קודם – פסק הדין בתיק 27213-02-19 מיום 17.1.2019.
17. לטענתם, הסתמכותם על ההחלטה הראשונה הייתה רבה, במיוחד לאור פרק הזמן שחלף מאז, והנזק שייגרם להם כתוצאה מהתיקון, גבוה מאוד. הם מוסיפים כי אין מדובר בסוגיה רווחת בציבור, ולכן האינטרס הציבורי בעניין מצומצם.
    
    

טענות המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין

18. לטענת המשיב, העוררים אינם עומדים בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) שהוסף בתיקון 93 לחוק, שכן בעת רכישת הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה בבעלותם דירה נוספת. הפרשנות שהעוררים מציעים, היא חסרת בסיס לשוני, ואינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית של החוק.
19. עוד נטען כי לתא המשפחתי של העוררים הייתה דירת מגורים קיימת, וכי רכישת הזכות בקבוצת הרכישה נועדה לשיפור המגורים בלבד. התיקון לחוק אינו חל במקרים של שיפור מגורים, ולכן פנו העוררים להקלה לפי סעיף קבוצת הרכישה ולא לפי סעיף חלופת המגורים.
20. המשיב טוען כי בעקבות יישום פסק הדין מיום 17.1.2019, התגלתה טעות בשומה, והוא היה מוסמך לתקנה. טענות העוררים בדבר "נקמנות" או "אקט עונשי" הן בגדר ספקולציות שלא נתמכו בראיות, ובכל מקרה מדובר במשרדי שומה שונים ללא קשר בין ההליכים.
21. המשיב מוסיף כי לא הופרה זכות הטיעון של העוררים, שכן סעיף 85 לחוק אינו מחייב את שמיעת הנישום טרם ההחלטה על תיקון השומה, בניגוד לסעיף 87 לחוק הקובע זכות השגה – זכות שהעוררים ויתרו עליה.
    
    

ההכרעה

22. הערר נדחה.
23. ראשית, כפי שהובהר במסגרת התשתית הנורמטיבית, תנאי יסוד למתן ההקלות הוא כי בעת רכישת הדירה החלופית, לא תהיה לרוכש דירה אחרת בבעלותו, פרט לזכות בקבוצת הרכישה. סעיף זה נועד לתת מענה למקרים שבהם התא המשפחתי חסר כל דירה בבעלותו, והוא מבקש לרכוש מדור מגורים חלופי עקב עיכובים בהשלמת הבנייה במסגרת קבוצת הרכישה (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1); ראו גם דברי ההסבר לתיקון מספר 93, 2018).
24. השופט דורות מדגיש כי לשון החוק ברורה, וכי אין בה מקום לפרשנות המרחיבה את תחולת ההקלה למקרים בהם קיימת דירה בבעלות הרוכש בעת רכישת הדירה החלופית, אף אם זו מוגדרת על ידי הרוכשים כ"זכות חלופית". כך נקבע בפסק הדין:
25. "לעומתם, עמדת העוררים איננה עולה בקנה אחד עם לשון החוק ותכליתו. אימוץ עמדתם סותר את כוונת המחוקק למתן הקלה לקבוצה מסוימת שנפגעה בעקבות עיכוב מהותי בבנייה במסגרת קבוצת רכישה. תכלית הסעיף היא מתן פתרון למי שאין ברשותו דירה כלל" (סעיף 42 להכרעה).
26. עוד צוטט בפסק הדין, עיקרון מרכזי מפרשנות חוקי המס, המנחה כי יש לפרש את החוק בהתאם ללשונו ולתכליתו, כפי שנקבע בפסק דין דמארי (3):
    
    

"ההליך הפרשני הוא דו-שלבי: תחילה יש לאתר את המשמעויות הלשוניות המינימליות של הטקסט, ולאחר מכן לבחור בפרשנות המגשימה את תכליות החקיקה באופן מיטבי […] הסדר נורמטיבי יפורש כהסדר שלילי כאשר שתיקתו של המחוקק הייתה מכוונת ולמנוע את הנושאים שאליהם נמנע מלהתייחס"

 (פסקה 22-21 לפסק הדין).

27. המשמעות היא כי ההקלות במס רכישה אינן ניתנות לפרשנות יצירתית או הרחבה, במיוחד כאשר הדברים אינם עומדים בלשון מפורשת וברורה של החוק.
28. נוסף על כך, בעניין התיקון לשומה על ידי המשיב, נקבע כי סמכות המשיב לתקן שומה במסגרת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, היא סמכות המוטלת על המנהל לאור עקרון "מס אמת". ועל כן טעויות בשומה – גם אם הן נוגעות להערכת מס רכישה – יש לתקן תוך מגבלת זמן שנקבעה בחוק (4 שנים, למעט חריגים). לגבי טענות העוררים על פגיעה בזכות ההסתמכות או בהליך הוגן, פסק הדין קובע כי אין הוראות בחוק המחייבות מתן זכות טיעון טרם תיקון השומה, והטענה על נקמנות או שיקולים זרים, איננה מבוססת ועומדת בחזקת תקינות מנהלית.
29. לסיכום, העוררים אינם עומדים בתנאי החוק לקבלת ההקלות במס רכישה, שכן בעת רכישת הדירה החלופית הייתה בבעלותם דירה נוספת, ובכך לא נפלו בקטגוריה של "רוכשי דירה יחידה" על פי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1). תיקון השומה שנעשה על ידי המשיב כחוק, הנו מוצדק ומחויב לאור טעות בשומה הקודמת, ואינו פוגע בזכויות העוררים בהתאם לכללי ההליך וההגנה על עקרון מס אמת.
    
    

ההחלטה ניתנה ביום 02.03.2025, בהעדר הצדדים.          

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 28123-04-21 מלכיאור נ' מדינת ישראל
3. דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' אילנה דמארי
   
   

נכתב ביום 12.08.2025.

#2065