פסיקת העליון – אחת ולתמיד:

מתי הוצאות פיתוח נכללות בחישוב השווי לעניין מס הרכישה בעסקאות מקרקעין?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סוגיה מהותית וחשובה במיסוי עסקאות מקרקעין היא שאלת גילום הוצאות הפיתוח במסגרת חישוב מס הרכישה, מקום בו מדובר ברכישת מגרשים לא מפותחים כמו בזכייה של מכרזי רמ"י. סוגיה זו מעוררת את הצורך להבחין בין התמורה המשולמת עבור הזכות במקרקעין, לבין חיובים נלווים בגין עבודות פיתוח עתידיות, שלעיתים מוטלים על הרוכש כחלק מתנאי העסקה, אך אינם משקפים את ערך הקרקע גופה במועד הרכישה. השאלה העקרונית היא, האם התחייבות כספית לביצוע פיתוח עתידי, מקום בו טרם בוצעו העבודות בפועל, מהווה חלק מ"שווי המכירה" כמשמעו בחוק מיסוי מקרקעין, ומשכך חייבת במס רכישה. שאלה זו עמדה בלב הדיון בפסק הדין שניתן על ידי בית המשפט העליון במסגרת פסק דין מאוחד בעניין אמרלד ובעניין שיכון ובינוי (1). בפסק דין זה נדרש בית המשפט להכריע במחלוקת בין עמדת רשויות המס, הדוגלות בגישה מרחיבה הכוללת גם עלויות פיתוח עתידיות בשווי החייב במס רכישה, לבין עמדת הרוכשים, הרואים בהוצאות אלו חיובים נפרדים שאינם נכללים בשווי הזכות הנמכרת.

עיקרי העובדות

1. במוקד הערעורים עומדות שתי פרשות שונות: האחת – בעניינה של חברת אמרלד בניין ופיתוח בע"מ, שרכשה זכויות במקרקעין מאת חברת אבני דרך י.י. בע"מ בעפולה; והשנייה – בעניינן של שלוש חברות נדל"ן – שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1998) בע"מ ויורו ישראל (י.ש) בע"מ – שרכשו מגרשים בשכונת "אור ים" בקיסריה. בשני המקרים רכשו החברות מקרקעין שטרם בוצעו בהם עבודות פיתוח, והתחייבו לשאת בעלויות הפיתוח בהתאם להסכמים שנכרתו עימן. החברות הגישו שומות עצמיות לרשויות מיסוי מקרקעין, שלא כללו בהן את עלויות הפיתוח כחלק משווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה. מנהלי מיסוי מקרקעין דחו את עמדת החברות, והוציאו שומות בהן נכללו הוצאות הפיתוח בשווי הרכישה. עררים שהגישו החברות לוועדות הערר התקבלו, ונקבע כי אין לכלול את עלויות הפיתוח שטרם בוצעו, במסגרת שווי המכירה לצורך מס רכישה. על החלטות אלו הוגשו הערעורים דנן.
2. להלן עיקרי העובדות בקליפת אגוז של פסק הדין בעניין אמרלד (2):
   
   בפברואר 2015, פרסמה רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) מכרז להחכרת שני מתחמים בעפולה, לצורך בנייה של 470 יחידות דיור. חברת "אבני דרך" זכתה בזכויות החכירה במתחם ב', והתחייבה בהתאם לתנאי המכרז, לשלם לרמ"י עבור הזכויות במגרש, סך של 945,180 ₪, וכן לשאת בהוצאות פיתוח עתידיות בסך 23,141,487 ש"ח.
   
   

3. ביוני 2015, חתמה חברת אמרלד בניין ופיתוח בע"מ על הסכם אופציה עם אבני דרך לרכישת חלק מהקרקע במתחם ב', שנועדה להקמת 134 יחידות דיור. לפי ההסכם, מחיר המימוש עמד על סך של כ-3.5 מיליון ש"ח, המורכב מעלות חלקה היחסי של אבני דרך במכרז, בתוספת רווח. נוסף על כך, התחייבה אמרלד לשלם כ-12.9 מיליון ש"ח נוספים בגין הוצאות הפיתוח.
4. כבר טרם מימוש האופציה, העבירה אמרלד לנאמן את מלוא הסכומים עבור הזכויות והפיתוח (כ-13.4 מיליון ש"ח), שהועברו בהמשך לרמ"י. ב־28 ביוני 2015, מימשה אמרלד את האופציה וחתמה על הסכם מכר, ובנובמבר 2015 שילמה את הרווח של אבני דרך מהעסקה. כחודש לאחר מכן, אישרה רמ"י את אמרלד כחוכרת של המקרקעין, וזאת בטרם החלו עבודות הפיתוח בפועל.
5. בהצהרות שמסרה אמרלד לרשויות המס, היא כללה במס הרכישה, רק את עלות רכישת הזכויות במקרקעין ואת הרווח של אבני דרך, אך לא את רכיב הוצאות הפיתוח. רשות המיסים דחתה את ההצהרות, וקבעה כי יש לכלול גם את חלקה של אמרלד בעלויות הפיתוח בשווי העסקה, והוציאה שומה על בסיס שווי כולל של כ-16.8 מיליון ש"ח. כתוצאה מכך, חויבה אמרלד במס רכישה בסך של מעל מיליון ש"ח.
6. אמרלד ערערה על השומה בפני ועדת הערר למיסוי מקרקעין.
7. להלן עיקרי העובדות בקליפת אגוז בעניין שיכון בינוי (3):
   
   פרשה דומה עלתה גם בעניינן של שלוש חברות – שיכון ובינוי, אלקטרה השקעות ויורו ישראל – שזכו במכרז שפורסם ביוני 2017 על ידי החברה לפיתוח קיסריה (החפ"ק), לחכירת קרקעות בשכונת "אור ים" שבקיסריה.
   
   

8. הקרקעות שווקו כ"בלתי מפותחות", ובמקביל נחתם הסכם פיתוח בין החפ"ק לבין עיריית אור עקיבא, שבמסגרתו התחייבה החפ"ק לבצע את עבודות הפיתוח בתמורה לקיזוז עתידי של אגרות והיטלים.
9. הזוכות חתמו על הסכמים לרכישת זכויות במקרקעין מהחפ"ק, שכללו סכום כולל עבור הקרקע והפיתוח. עם הדיווח לרשויות המס, הפחיתו החברות את אומדן עלות הפיתוח מהשווי לצורכי מס רכישה, תוך הסתמכות על הוראת ביצוע 28/97 של רשות המיסים ועל מכתב הנחיה פנימי שיצא חודשים ספורים קודם לכן, שקבעו כי אין לחייב במס רכישה בגין פיתוח שטרם בוצע בפועל. חרף זאת, רשות המיסים דחתה את השומות העצמיות, וחייבה את החברות במס רכישה על מלוא הסכום ששולם.
10. ועדת הערר דחתה את עמדת רשות המיסים וקיבלה את ערר החברות, בקובעה כי יש להחיל את ההלכה הפסוקה, שלפיה תשלומים עבור פיתוח שלא בוצע, אינם נכללים בשווי המכירה, גם כאשר העסקה כוללת חוזה אחד ותמורה כוללת. הוועדה קיבלה גם את טענת ההסתמכות של המשיבות, והדגישה כי לא ניתן להחיל שינוי במדיניות המס באופן רטרואקטיבי, ללא שהדבר הובהר לציבור.

גדר המחלוקת

11. המחלוקת המרכזית בין הצדדים נוגעת לפרשנות המונח "שווי המכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (4): האם יש לכלול במסגרת זו גם הוצאות פיתוח עתידיות שהרוכש התחייב לשאת בהן במסגרת ההסכם, אף שהפיתוח טרם בוצע במועד ההתקשרות?.
12. המערערים – מנהלי מיסוי מקרקעין – טוענים כי מדובר בעסקאות כוללות למכירת מקרקעין מפותחים, ולכן יש לראות את מלוא התמורה, לרבות התחייבויות לפיתוח עתידי, כחלק משווי המכירה החייב במס רכישה. מנגד, המשיבות טוענות כי ההוצאות לפיתוח שטרם בוצע, אינן חלק מהזכות במקרקעין, אלא מהוות התחייבות נפרדת לשירות עתידי, ולכן אינן נכללות בשווי החייב במס רכישה. עוד שוררת מחלוקת בשאלת ההסתמכות הלגיטימית על הנחיות עבר של רשות המיסים, ובשאלה האם השתנתה ההלכה הפסוקה הרלוונטית.
    
    

ההכרעה

13. בית המשפט העליון דחה את הערעורים, וקבע כי יש להמשיך וליישם את ההלכה שנקבעה בעניין שרביט (5), שלפיה הוצאות פיתוח עתידיות, שלא בוצעו בפועל במועד הרכישה, אינן מהוות חלק מ"שווי המכירה" לצורך חישוב מס הרכישה.
14. בית המשפט הבהיר כי אף שפסקי הדין המאוחרים (כגון אורלי (6), פרידמן (7) ומידטאון (8)) הכירו במקרים מסוימים באפשרות לכלול הוצאות נוספות בשווי המכירה, הרי שמדובר בנסיבות ייחודיות שבהן מימוש ההתחייבות שהרוכש לקח על עצמו, הביא או צפוי להביא להשבחת המקרקעין, בהתאם לתוכנית תקפה במועד העסקה. משנקבע כי בנסיבות המקרים דנן, התחייבות הרוכשות לשאת בהוצאות הפיתוח אינה קשורה להשבחת המקרקעין מכוח תוכנית בניין עיר תקפה, אלא נעשתה במסגרת הסכם לפיתוח עתידי בלבד, קבע בית המשפט כי לא ניתן לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה.
    
    לפיכך, נדחו הערעורים, ונקבע כי מס הרכישה יוטל בהתאם לשווי הקרקע הבלתי מפותחת בלבד.
    
    
    
15. בדעת מיעוט, השופט ג' קרא סבר כי יש לקבל את הערעור. הוא הציג את עמדתו, כי יש לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה, ולא להסתפק בסיווג פורמלי של התשלומים, והדגיש כי הפסיקה המאוחרת, ובייחוד פסקי הדין בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון, משקפת שינוי מהותי בהבנת שאלת הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך מס רכישה. לדעתו, כאשר התשלום עבור הוצאות הפיתוח מהווה חלק בלתי נפרד מהעסקה, וקשור מבחינה מהותית למכירת הזכות במקרקעין, יש לראותו כחלק מהתמורה הכוללת. במקרה זה, התחייבות המשיבות לשאת בהוצאות הפיתוח הייתה בלתי נפרדת מהסכם הרכישה, ולכן יש לכלול את ההוצאות הללו בשווי העסקה לצורכי מיסוי. מסקנה זו עומדת בניגוד לדעת הרוב של בית המשפט העליון, שאימץ את גישת השופטת וילנר ודחה את הערעור.
    
    פסק הדין ניתן ביום 22.3.2022
    
    

דעת המחברת

16. בית המשפט העליון חיזק והבהיר את עמדתו הקבועה, כי הוצאות הפיתוח אינן נכללות במסגרת שווי העסקה לצורך חישוב מס רכישה. פסק הדין מאשר את ההבחנה המהותית בין התמורה בעסקת רכישת הזכות במקרקעין לבין התחייבויות נוספות כמו הוצאות פיתוח, שהן התחייבויות נפרדות שאינן מהוות חלק מהותי בעסקה. בכך, נותרה העמדה הפסיקתית הישנה איתנה, והדבר מבהיר כי יש להתמקד במהותה הכלכלית של העסקה בלבד, מבלי להרחיב את בסיס המס על חשבון התחייבויות נלוות. משמעות הדבר היא שהחלטה זו תחזק את היציבות והוודאות המשפטית בתחום מיסוי מקרקעין, ותשמש כקווים מנחים להכרעות עתידיות בדומה לה, תוך שמירה על עקרונות הצדק והסבירות במיסוי.

הערות שוליים:

• ע"א 6404/19 מנהל מיסוי מקרקעין נ' אמרלד בניין ופיתוח בע"מ ואח'
• ו"ע 44686-07-16 אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
• ו"ע 61323-08-18 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין – חדרה
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963
• מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991)
• ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נגד אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ
• ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב
• ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב

נכתב ביום 30.07.2025.

#2074