רכישת שליטה בקרקע נחשבת לרכישת קרקע?

גם אם רכישת מניות איגוד מקרקעין מעניקה יתרון תכנוני או שליטה בפרויקט:
כל התמורה חייבת במס רכישה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין בוועדת ערר חברת גב ים לקרקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1) עוסק בשאלה האם תשלום עודף עבור רכישת מניות של חברה המחזיקה בקרקע, משקף רכישת "זכות נוספת", שהנה שליטה בפרויקט נדל"ן ואפשרות להסרת בניין שהפריע לפיתוח, או שמדובר רק בתשלום עבור זכויות במקרקעין החייבות במס רכישה.
2. חברת גב ים כעוררת, טענה כי חלק מהתשלום שולם בעבור היכולת להסיר את הבניין ולממש שליטה בפרויקט, אך ועדת הערר קבעה שהתשלום כולו שולם בגין זכויות במקרקעין, ולכן חייב במלואו במס רכישה.
3. כמו כן, טענה החברה כי יש לקבוע את מס הרכישה על פי שווי השוק (שהיה נמוך מהתמורה החוזית), מאחר שלטענתה התקיימו "יחסים מיוחדים" בין המוכר לקונה. גם טענה זו נדחתה על ידי ועדת הערר.

העובדות

1. גב ים תכננה פרויקט יוקרתי בתל אביב, שכלל בנייני משרדים ואזורי פנאי. בלב השטח המתוכנן שכן בניין ישן שהפריע לפרויקט, והוא עמד על קרקע בבעלות חברה אחרת. כדי לקדם את הבנייה ולשלוט על כל מתחם הפרויקט, רכשה גב ים את כל מניות אותה חברה, שהייתה איגוד מקרקעין.
2. לטענת גב ים, התמורה ששולמה בעסקה, חרגה משווי הקרקע והמבנה, שכן היא כללה גם את "השליטה" בקרקע ואת האפשרות להרוס את הבניין שהפריע לפרויקט.
3. בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל"), ביקשה גב ים לקבוע את שווי המקרקעין לצורכי מס רכישה, על סכום נמוך מהתמורה ששולמה בפועל, ולפצל את התמורה, כך שחלקה לא ייחשב כרכישת זכויות במקרקעין.
4. כמו כן, ביקשה גב ים לקבוע את שווי הרכישה על פי שווי השוק של הקרקע (שהיה נמוך מהתמורה החוזית), מאחר שלטענתה התקיימו "יחסים מיוחדים" בין המוכר לקונה.

גדר המחלוקת

1. האם גב ים רכשה רק זכויות במקרקעין, או שהיא גם רכשה זכות נפרדת שאינה חייבת במס רכישה, כגון היכולת להסיר את הבניין ולשפר את ערך הפרויקט? וכן, האם יש לחשב את שווי העסקה לצורכי מס רכישה, לפי התמורה החוזית או לפי שווי השוק של הקרקע?

טענות העוררת

1. גב ים טענה כי שווי העסקה כולל תשלום עבור שתי זכויות נפרדות: הזכות במקרקעין והשליטה בקרקע. לדבריה, הבניין שעמד על הקרקע, היווה עבורה מפגע עיצובי שדרש פינוי, והיכולת לשלוט על הקרקע נחשבה עבורה כבעלת ערך משמעותי. לכן לשיטתה, לא מדובר בתשלום בגין המקרקעין בלבד. העוררת הוסיפה כי הפער בין שווי השוק של הקרקע לבין התמורה ששולמה בפועל, מעיד על רכישת "דבר-מה נוסף".
2. נוסף על כך, טענה גב ים כי גובה התמורה הושפע מיחסים מיוחדים, ועל כן שווי הרכישה צריך להיקבע בהתאם לשווי השוק שהיה נמוך יותר מהתמורה החוזית. על פי סעיף 1 לחוק (2), במקרה של יחסים מיוחדים, שווי העסקה ייקבע על פי שווי השוק, ולא בהתאם לתמורה החוזית. היחסים המיוחדים לטענתה, הם יחסי השכנות בין המוכר לקונה, שהגדילו את כוח המיקוח של המוכרים ושאפשרו להם לדרוש מהחברה תמורה גבוהה בהרבה משווי השוק של הקרקע.

טענות המנהל

1. המנהל טען כי כל התמורה שייכת לרכישת זכויות במקרקעין, ואין ראיה שמדובר בזכות נפרדת. לטענתו, לא הוצג כל מסמך שמבדיל בין הרכיב של "שליטה בקרקע" לבין הקרקע עצמה.
2. כל ההסכמים, הדיווחים והדוחות הכספיים מתייחסים לעסקה כרכישת מניות של גב ים המחזיקה במקרקעין בלבד.
3. גם אם שולם סכום נוסף כדי לשלוט במתחם, זוהי תוצאה כלכלית של רכישת המקרקעין, ולא זכות עצמאית.
4. לא הייתה הוכחה לקיומם של יחסים מיוחדים בין גב ים לבין המוכרים, ולכן אין סיבה לסטות מהתמורה החוזית לצורכי מס רכישה.

ההכרעה

1. ועדת הערר דחתה את עמדת החברה וקיבלה את עמדת המנהל, מהטעמים הבאים:

• אין זכות נפרדת: לא הוצגו מסמכים, הסכמים או ראיות לכך שהתמורה כוללת רכיב נוסף מעבר למקרקעין. הפינוי של הבניין, גם אם היה חשוב לחברה, נבלע בתוך הזכות במקרקעין, והוא אינו מהווה זכות נפרדת.
• שליטה בקרקע: היכולת להרוס את המבנה הישן או לשלוט על נראות המתחם, היא חלק מהשווי הכלכלי של הקרקע, ולא תכונה נפרדת. גם אם זה בעל ערך רק לרוכש הספציפי, אין בכך כדי להפריד את הזכות מהקרקע.
• הפער בתמורה אינו מוכיח דבר: גם אם גב ים שילמה יותר משווי השוק, הדבר נובע מהמשא ומתן, ולא מהימצאות של זכות נפרדת. זהו שיקול סובייקטיבי, ולא עדות לקיומו של נכס עצמאי.
• שווי העסקה ייקבע לפי התמורה החוזית: מאחר שהתמורה סוכמה בין שני צדדים בלתי קשורים, ולא הוכח קיומם של יחסים מיוחדים, יש לקבוע את שווי העסקה לפי מה ששולם בפועל, ולא לפי שווי השוק. אין לקבל את טענת העוררות כי התקיימו "יחסים מיוחדים" בין הצדדים, מכיוון שעל פי ההיגיון והשכל הישר, סעיף 1 (הגדרת שווי) לחוק מכוון למערכת קשרים שקדמה לעסקה הנבחנת, ושעשויה הייתה להשפיע על עיצוב העסקה בסטייה מתנאי שוק רגילים. אין הכוונה לאותם יחסים שנוצרו בין הצדדים במהלך הניסיון לגבש את העסקה עצמה.
• תחולה של גילום מלא: נקבע כי גם עסקה לרכישת מניות של גב ים שמחזיקה במקרקעין, תחויב בגילום מלא לפי החוק. אין הבדל מהותי בין רכישת נכס לבין רכישת שליטה בו דרך מניות.

דעת המחברת

1. פיצול התמורה לרכיבים שונים צריך להיות מלווה בכוונה ובהתארגנות לעשות כן מבעוד מועד, ולהצביע על ראיות ממשיות לתשלום עבור נכס אחר במנותק מ"זכות במקרקעין" או מ"זכות באיגוד מקרקעין". כאשר הרכיבים משקפים תשלום עבור "נכס" שאינו נכנס לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, משמעות הדבר היא שמס הרכישה לא צריך להיות משולם בגין רכיב זה. כך למשל כאשר נמכרת נחלה עם מכסת ביצים, התמורה מתפצלת לנחלה ולמכסת ביצים, כאשר בגין רכישתה אין חיוב במס רכישה, אולם יש חיוב על המוכר במס רווחי הון לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה. הנטל להוכיח את הדבר אינו פשוט, וחייב להיות מבוסס על ראיות מבעוד מועד ולא בדיעבד.
2. כמו כן, טענה מצד גב ים, לשומת רכישה לפי שווי שוק הנמוך מהתמורה החוזית המוסכמת, נוגד את עיקרון המימוש בחוק מיסוי מקרקעין.
   
   הערות שוליים:
   • ו"ע 61648-02-17 חברת גב-ים לקרקעות בעמ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
   • חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

נכתב ביום 16.07.2025.

#2003