תכנון מס אינו מילה גסה: הזכות לתכנן מס, והגבולות שבתי המשפט שרטטו

תכנון מס אינו מילה גסה: הזכות לתכנן מס, והגבולות שבתי המשפט שרטטו

מאמר דעה – על הקו הדק בין תכנון מס לגיטימי לבין "עסקה מלאכותית", בממשק שבין מיסוי מקרקעין למס הכנסה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

פתח דבר

בשיחות עם לקוחות אני שומעת שוב ושוב את אותה הסתייגות: "אני לא רוצה לעשות תרגילים". כאילו כל מי שבוחן מראש איך לבצע עסקה בדרך שתחסוך מס – עושה משהו פסול. זו טעות, ואני רוצה לומר זאת במפורש: תכנון מס הוא כלי משפטי לגיטימי, ולעיתים – הכרחי. מי שאינו מתכנן, משלם לעיתים קרובות יותר ממה שהמחוקק עצמו התכוון שישלם.

אבל לזכות הזו יש גבולות. רשות המסים מצוידת בכלים "אנטי-תכנוניים" – הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית, והסמכות לסווג עסקה מחדש לפי מהותה. השאלה אינה אם לתכנן, אלא איך לתכנן נכון: כך שהתכנון יעמוד גם בבדיקה של פקיד השומה או של מנהל מיסוי מקרקעין, וגם בבדיקה של בית המשפט, לפעמים שנים אחרי שהעסקה נסגרה.

המאמר נשען על סקירה מקיפה שפורסמה בעדכוני מסים 136 בנושא הימנעות ממס וכלים אנטי-תכנוניים ובהשראתה (1). אני מתמקדת כאן במיסוי מקרקעין ובמס הכנסה, ובממשקים ביניהם, ומעדכנת את התמונה לאור הפסיקה והחקיקה של השנים האחרונות נכון לאוקטובר 2026.

מושגים שכדאי להכיר

1. תכנון מס – בחירה מודעת, מבין כמה דרכים חוקיות לבצע עסקה, בדרך שתוביל לחבות מס נמוכה יותר.
2. הימנעות ממס – מונח רחב, שמתאר הפחתה של המס בדרך שהחוק אינו אוסר במפורש. לעיתים היא לגיטימית, ולעיתים – לא.
3. העלמת מס – עבירה פלילית: הסתרה של הכנסה או של עסקה מרשות המסים. היא אינה חלק מהדיון כאן. תכנון מס נעשה בגלוי ומדווח.
4. עסקה מלאכותית – עסקה שרשות המסים רשאית להתעלם ממנה לצורך המס, לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (2). היא יכולה להיות חוקית לגמרי במישור האזרחי.
5. סיווג מחדש – סמכות של רשות המסים לראות בעסקה את מה שהיא באמת, ולא את מה שהצדדים כינו אותה, ולמסות אותה בהתאם.
6. טעם מסחרי – סיבה עסקית, כלכלית או אחרת, שאינה מיסויית, לבצע עסקה בדרך מסוימת.
   
   הזכות לתכנן מס – ומאיפה היא נובעת
   
   נקודת המוצא של הפסיקה הישראלית ברורה, והיא נקבעה כבר לפני יותר משלושים שנה. בעניין חזון (3) כתב הנשיא שמגר:
   
   "הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, אך ורק בשל כך שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או המקלה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו".
   
   בית המשפט העליון חזר על כך גם בשנים האחרונות, ואף הרחיק לכת. בעניין נירה מעין (4), שעסק בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, נקבע:
   
   "נקודת המוצא לענייננו היא כי תכנון מס כשלעצמו לגיטימי. אדרבה, הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, כאשר תכנון מס משמש בנסיבות מסוימות כלי לקידום מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד".
   
   ובאותו פסק דין, בית המשפט דחה את הניסיון של מנהל מיסוי מקרקעין לראות בהכשרת דירה למגורים לפני מכירתה עסקה חשודה: "הכשרת דירה למגורים עובר למכירתה כשלעצמה אינה עסקה 'חשודה'… להיפך". גם ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין אימצו את הקו הזה. בעניין שמרת (5) נקבע כי "תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח. הזכות לתכנון מס היא מזכויותיו הבסיסיות של הנישום ונובעת מזכות הקניין".
   
   אלה אינן מילים של נימוס. הן קובעות את נטל ההוכחה: מי שטוען שתכנון מס פסול, צריך להראות מדוע.
   
   שלושה סוגים של תכנון מס
   
   בספרו של פרופסור דוד גליקסברג על גבולות תכנון המס (6) הוצג מודל שהתקבל בפסיקה, ושאני מוצאת אותו שימושי מאוד גם בעבודה היומיומית:

1. תכנון מס חיובי – תכנון שהמחוקק עצמו מעודד. למשל: מכירת דירת מגורים בפטור, בתנאים שהחוק קבע; מסלולי מס לשכירות למגורים; הטבות של חוקי עידוד. תכנון כזה לגיטימי, ככלל, גם כשהמניע היחיד שלו הוא המס.
2. תכנון מס ניטרלי – בחירה בין שתי דרכים לגיטימיות, כשלמחוקק לא אכפת באיזו מהן נבחר. למשל: הענקת אופציה לרכישת דירה, במקום מכירה מיידית, כדי לא לאבד את הפטור על הדירה הקודמת. תכנון כזה לגיטימי, כל עוד הבחירה אינה מסכלת את תכלית החוק.
3. תכנון מס שלילי – ניצול "פרצה" שהמחוקק לא התכוון אליה ולא יכול היה לצפות, כך שהתכנון מסכל את כוונת החוק. זהו התחום שבו רשות המסים רשאית להתערב.
   
   המודל הזה מסביר היטב את רוב פסקי הדין שאביא להלן: בתי המשפט אינם שואלים "האם חסכת מס", אלא "האם חסכת מס בדרך שהמחוקק התכוון אליה".
   
   הכלים של רשות המסים: סיווג מחדש, ועסקה מלאכותית
   
   בעניין רובינשטיין (7) קבע בית המשפט העליון, מפי הנשיא אהרן ברק, שלפני רשות המסים פתוחים שני מסלולים כשהיא מבקשת לראות עסקה באופן שונה ממה שהציגו הצדדים:

1. סיווג מחדש לפי הדין הכללי – הרשות טוענת שהצדדים פשוט קראו לעסקה בשם הלא נכון. "מכר" שהוא בעצם "שכירות", "הלוואה" שהיא בעצם "דיבידנד". כאן הרשות מוגבלת לעובדות כפי שהן: היא רשאית לקרוא להן בשם אחר, אבל לא לשנות אותן.
2. עסקה מלאכותית לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 86 לפקודה – כאן הסמכות רחבה יותר. הרשות רשאית להתעלם מחלק מהעסקה, ואף "להקים" עסקה שלא בוצעה, כדי לחייב במס לפי המהות. בסקירה הוגדרה זו "סמכות הורסת ובונה".
   
   שתי הסמכויות כפופות לאותו עיקרון-על, שמחייב גם את הרשות: גביית מס אמת – לא יותר ולא פחות. בעניין שלמה נחמה (8) נקבע ש"המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס, אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת".
   
   מתי עסקה היא "מלאכותית" – המבחנים
   
   סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 86 לפקודה מונים כמה עילות: עסקה מלאכותית, עסקה בדויה, ועסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. בפועל, הפסיקה התמקדה בעילת המלאכותיות, ובמבחן אחד מרכזי: מבחן הטעם המסחרי.

1. טעם מסחרי – לא רק "עסקי". הפסיקה פירשה טעם מסחרי בהרחבה: כל טעם שאינו מיסויי. גם טעם משפחתי – העברה מסודרת של רכוש בין דורות, שמירה על שלום בית – הוא טעם ראוי.
2. טעם מסחרי – לכל רכיב בעסקה. בעניין בן ארי, ובעקבותיו בעניין טוטנאור (9), נקבע שאין די בטעם מסחרי לעסקה כולה: נדרש טעם לכל רכיב בה. ואם קיימת דרך פשוטה יותר להשיג את המטרה, ונבחרה דווקא הדרך המסובכת שחוסכת מס – זה סימן מובהק למלאכותיות.
3. ראיית העסקה כמכלול. בעניין רובינשטיין ובעניינים שבאו אחריו נקבע שהמונחים "עסקה" ו"פעולה" מתפרשים בהרחבה, ובית המשפט בוחן את כל הצעדים יחד, גם אם כל אחד מהם נראה תמים כשלעצמו.
4. הנטל על הרשות. בעניין בנין (10) קבע בית המשפט העליון שבטענה לפי סעיף 86, נטל השכנוע מוטל על פקיד השומה – חריג לכלל שלפיו הנטל בערעור מס מוטל על הנישום.
   
   הממשק: כשמיסוי מקרקעין פוגש את מס הכנסה
   
   בעבודה שלי, רוב שאלות התכנון נמצאות בדיוק בתפר שבין מיסוי מקרקעין לבין מס הכנסה. הנה כמה מהמקרים שבתי המשפט הכריעו בהם, ומה הם מלמדים:

1. אופציה במקום מכירה – לגיטימי. בעניין תאודור בר (11) בעלי דירה רצו למכור, אבל נותרו חודשים ספורים עד תום תקופת הצינון שתאפשר פטור. הם העניקו לקונים אופציה לשנה וחצי, תמורת 10,000 דולר, והדירה נמכרה אחרי תום התקופה. פקיד השומה טען למלאכותיות. בית המשפט העליון קבע שכל עוד האופציה אמיתית, ואינה מסווה לעסקה אחרת – זהו תכנון מס לגיטימי. דוגמה מובהקת לתכנון ניטרלי.
2. שכירות והלוואה שהן בעצם מכירה – מלאכותי. לעומת זאת, בעניין זהבי ובעניין ברנע (12) נחתמו הסכמי שכירות והלוואה, עם ייפוי כוח בלתי חוזר וריבית גבוהה במיוחד, ורק אחרי תום תקופת הצינון נחתם הסכם מכר. בית המשפט קבע שמלכתחילה דובר במכר, וראה בכל ההסדר עסקה מלאכותית. ההבדל מעניין תאודור בר: שם לקונה הייתה בחירה אמיתית; כאן – לא.
3. הפרדה בין עסקאות פרטיות לעסקאות החברה – לגיטימי, אם אמיתי. בעניין חזן הכיר בית המשפט העליון בהפרדה בין מגרשים שבבעלות פרטית של בעלי השליטה לבין מגרשים של החברה, וקבע שהפרדה אמיתית לפי דיני הקניין, שהסיכונים בה מוטלים על הבעלים הפרטיים, אינה מלאכותית. ובעניין אולשביצקי (13) קבע בית המשפט העליון שכל עוד העסקאות הפרטיות מומנו מכספם הפרטי של היחידים, אין לראות בהפרדה עסקה מלאכותית. המבחן המכריע, כפי שציינו בסקירה, הוא מקור המימון.
4. רישום "כבת ממשיכה" כדי לזכות בפטור – לגיטימי. בעניין מיכאלי נרשמה בת כממשיכה במשק חקלאי, ומכרה חלקה בפטור לפי הסדר החובות של חוק גל. הרשות טענה למלאכותיות. בית המשפט קבע שהרצון לעמוד בהתחייבויות המשק הוא טעם מסחרי מספיק, גם אם הייתה דרך אחרת לשלם את החוב.
5. מכירת מניות לחברה משפחתית – מלאכותי, אבל הרשות מוגבלת. בעניין טוטנאור (9) נקבע שמכירת מניות לחברת אחזקות תמורת שטרי הון הייתה עסקה מלאכותית, כי שטרי ההון לא תרמו דבר למטרה המשפחתית מלבד חיסכון במס. ובכל זאת – הרשות לא הורשתה למסות דיבידנד שעוד לא חולק: נקבע שיתרת שטרי ההון שטרם נפרעו תמוסה בעתיד, עם פירעונם, לפי שיעור המס על דיבידנד באותה עת.
6. פיצול חוזים בעסקאות קרקע ובנייה. בעניין אלומות (14) ובקו הפסיקה שאחריו, בחנו ועדות הערר את המהות הכלכלית: מי נושא בסיכון, מי שולט, מי מרוויח. כשהמצג אינו תואם את חלוקת הסיכונים והסיכויים, העסקה מסווגת מחדש – גם בלי להגיע לסעיף 84.
   
   מה השתנה מאז: כלים חדשים – לשני הצדדים
   
   הסקירה שעליה מבוסס המאמר נכתבה לפני כחמש-עשרה שנה. מאז השתנו כמה דברים מהותיים:

1. החלטות מיסוי ("פרה-רולינג"). האפשרות לפנות לרשות המסים מראש, ולקבל אישור לעסקה לפני ביצועה, התרחבה מאוד. בעסקה מורכבת, זו הדרך הבטוחה ביותר לוודא שהתכנון יעמוד – והיא גם עדות לתום לב.
2. תכנון מס החייב בדיווח. הן בפקודת מס הכנסה והן בחוק מיסוי מקרקעין נקבעו רשימות של פעולות שבהן הנישום חייב לדווח שביצע "תכנון מס", וכן חובה לדווח כשנוקטים עמדה שסותרת עמדה שפרסמה רשות המסים (15) [לבדיקה: נוסח הסעיפים והתקנות העדכניים]. המשמעות: תכנון מס נעשה בגלוי. ואם הוא נעשה בגלוי – הוא, מעצם הגדרתו, אינו העלמת מס.
3. חקיקה ממוקדת במקום מאבק בבית המשפט. במקום להסתמך על סעיף 86, המחוקק סוגר "פרצות" בהוראות ספציפיות: סעיף 3(ט1) לפקודה על משיכות בעלים, סעיפים 81א–81ו על רווחים כלואים בחברות מעטים, סעיף 62א על חברות ארנק, וההוראות על קבוצות רכישה בחוק מיסוי מקרקעין. זה כיוון נכון לדעתי: חקיקה ברורה עדיפה על מאבק פרשני בדיעבד.
4. ודאות כערך בפני עצמו. בעניין בית חוסן (16) הודגש בדעת הרוב ש"כאשר מדובר בדיני מס ישנה חשיבות רבה ביותר ליציבות, לאחידות ולוודאות". אני מסכימה – ואני חושבת שזה צריך לחייב קודם כול את רשות המסים.
   
   דעת המחברת
   
   אני מאמינה בתכנון מס. לא כ"תרגיל", אלא כחלק מאחריות מקצועית של כל מי שמייעץ לנישום. מי שאינו בודק מראש איך לבצע עסקה בצורה נכונה, משלם לעיתים קרובות מס שהמחוקק כלל לא התכוון להטיל – על כפל מס בין חברה ליחיד, על פטור שלא נוצל, על מבנה עסקה שלא תאם את המציאות. גם זה אינו "מס אמת".
   
   התכנון הטוב הוא התכנון האמיתי
   מכל פסקי הדין עולה עיקרון אחד, ואני חוזרת עליו בכל ישיבת ייעוץ: התכנון הטוב ביותר הוא זה שמשקף את המציאות. אופציה אמיתית – עומדת. אופציה שאין בה בחירה – נופלת. הפרדה שבה כל צד נושא בסיכון שלו ומממן מכספו – עומדת. הפרדה על הנייר – נופלת. תכנון שנבנה על מסמכים שאינם תואמים את מה שקורה בפועל, יתפרק בשומה, שנים אחר כך, עם הפרשי הצמדה וריבית.
   
   ולרשות המסים: גם הכלים האנטי-תכנוניים כפופים לכללים
   
   כבוגרת רשות המסים, אני מבינה היטב את הצורך בכלים האנטי-תכנוניים. אבל ראיתי גם את השימוש בהם כאיום, כבר בשלב הדיון הראשון. סעיף 84 וסעיף 86 אינם "כרטיס פתוח". הם מחייבים את הרשות להראות שהתכנון שלילי – שהוא מסכל את כוונת המחוקק – ולא רק שהוא חוסך מס. והם מחייבים עקביות: מי שמתעלם מעסקה, צריך להתעלם ממנה עד הסוף, ולא לבחור ממנה את העובדות הנוחות לו – כפי שנקבע בעניין טוטנאור.
   
   וכמה המלצות מעשיות:

1. ראשית, תעדו את הטעם המסחרי – העסקי, הכלכלי או המשפחתי – כבר בשלב התכנון, ולכל רכיב בעסקה, לא רק לעסקה כולה.
2. שנית, שאלו את עצמכם: האם יש דרך פשוטה יותר להשיג את אותה מטרה? אם כן, ובחרתם בדרך המסובכת – הסבירו מדוע.
3. שלישית, ודאו שהמסמכים תואמים את המציאות: מי מממן, מי נושא בסיכון, מי שולט. כאן נופלים רוב התכנונים.
4. רביעית, בעסקה מורכבת – שקלו החלטת מיסוי מראש.
5. חמישית, בדקו אם הפעולה היא "תכנון מס החייב בדיווח", ודווחו כנדרש. דיווח שקוף הוא ההגנה הטובה ביותר מפני טענת חוסר תום לב.
   
   בשורה התחתונה: תכנון מס אינו מילה גסה. הוא זכות, שנובעת מזכות הקניין, ובתי המשפט הכירו בה שוב ושוב. אבל זו זכות שמחייבת אחריות: לתכנן בגלוי, לתעד, ולוודא שמה שכתוב בחוזה הוא מה שקורה באמת.

הערות שוליים:

(1) מ' כהן וי' אילוז, "הימנעות ממס וכלים אנטי תכנוניים", עדכוני מסים 136.

(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 84; פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 86.

(3) ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון.

(4) ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' נירה מעין, כבוד השופט ד' מינץ (דעת רוב).

(5) ו"ע 24989-09-18 נגה שמרת נ' מנהל מיסוי מקרקעין טבריה.

(6) ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (התש"ן-1990), עמוד 171.

(7) ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915.

(8) ע"א שלמה נחמה, כמצוטט בספר הציטוטים של המשרד [לבדיקה: מספר ההליך].

(9) עמ"ה (ירושלים) 8047/04, 9028/05 יהושע טוטנאור נ' פקיד שומה ירושלים 1 (22.6.2008).

(10) ע"א 34/70 בנין נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד כה(1) 319.

(11) ע"א 249/97 תאודור בר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יב/6 (12/98) ה-7.

(12) עניין ליליאן זהבי; עמ"ש 114/90 משה וציפורה ברנע נ' מנהל מס שבח, מיסים ה/5 (10/91) ה-38.

(13) ע"א 7414/02 חברת אולשביצקי פישר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה.

(14) ו"ע (ירושלים) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (22.8.2007).

(15) פקודת מס הכנסה, סעיפים 131ז ו-131ח; חוק מיסוי מקרקעין והתקנות לעניין תכנון מס החייב בדיווח [לבדיקה].

(16) ע"א 9308/20 פקיד שומה עכו נ' בית חוסן בע"מ, כבוד השופטת רונן (דעת רוב), פסקה 3.

נכתב ביום 06.10.2026 

#5020