תיקון 98 לחוק מיסוי מקרקעין (הוראת שעה) – העלאת מס הרכישה – בין הרצוי למצוי ניתוח עיוני ופרקטי

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

תיקון 98 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע״ד–2021 (1), אשר פורסם בנובמבר 2021, מהווה צעד משמעותי במדיניות המיסוי של רכישת דירות מגורים שאינן דירת המגורים היחידה. העלאת שיעור מס הרכישה נועדה להרתיע משקיעים ולמנוע צמצום מלאי הדירות המיועדות למגורים ובכך להקל על זוגות צעירים ומשפרי דיור לרכוש דירות במחירים נגישים יותר. ההוראה נקבעה כהוראת שעה לשלוש שנים, עם אפשרות להארכה בשנתיים נוספות. במאמר זה, נבחן את עיקרי התיקון, השפעותיו על שוק הנדל"ן וההיבטים המשפטיים והחשבונאיים הנלווים לו.

סקירה של עיקרי התיקון:

שיעורי מס הרכישה החדשים:

8% על חלק השווי של הדירה עד לסכום של 5,348,565 ש"ח.

10% על חלק השווי העולה על סכום זה.

תחולת החוק והסמכות להארכה:

החוק חל מיום הפרסום ברשומות-ד' בכסלו התשפ"ב, 8.11.2021 ועד ליום ל' בכסלו התשפ"ה (331.12.2024). שר האוצר רשאי, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להאריך את התקופה הקובעת בשנתיים נוספות.

התאמת הסכומים:

"המדד הקובע" – לעניין תיאום הסכומים בסעיף זה, המדד שפורסם ביום ב' בשבט התשפ"א (15.01.2021).

האם התיקון השיג את יעדו להרחבת מלאי הדירות למגורים?

המהלך של העלאת מס הרכישה לצורך הרחבת מלאי הדירות בשוק התבסס על ההנחה כי צמצום הביקוש מצד משקיעים יוביל להורדת מחירים ולהגדלת ההיצע למגוון אוכלוסיות. עם זאת, הנתונים מצביעים על תמונה מעורבת ואף שלילית. למרות הירידה בביקוש מצד משקיעים, לא נרשמה ירידה משמעותית במחירי הדירות, במיוחד באזורים מבוקשים כמו תל אביב והמרכז.

תרבות הרכישה בישראל תורמת משמעותית לקיבוע הביקוש הגבוה לדירות, ובכך פועלת בניגוד לכוונות תיקון 98 להרחבת ההיצע ולהפחתת מחירים. בישראל יש נורמה חברתית עמוקה שלפיה "צריך שיהיה דירה בבעלות פרטית" – לא רק כאמצעי מגורים, אלא גם כסמל ליציבות, הצלחה כלכלית ואף מורשת בין-דורית. להלן כמה היבטים שבהם התרבות הזו תורמת לביקושים ולחסמים:

1. ביקוש שאינו נובע מצורך מגורים מיידי– אנשים רוכשים דירות לא רק כדי לגור בהן, אלא גם כהשקעה, כמגן אינפלציוני או כדי "לתפוס דירה" לילדים בעתיד. הדבר יוצר ביקוש עודף גם כשהתכנון הכלכלי היה אמור לצמצמו (למשל על ידי העלאת מס הרכישה למשקיעים).
   
   
2. חשש מהשכרה ארוכת טווח– בניגוד למדינות רבות באירופה, בהן שכירות ארוכת טווח היא פתרון מקובל, בישראל יש אי-אמון בשוק השכירות – גם מצד השוכרים וגם מצד המשכירים. רבים יעדיפו "למשוך" עצמם כלכלית לרכישת דירה, במקום לשכור באופן ממושך.
   
   
3. פוליטיקה של קהל בוחר חזק– בעלי הדירות הם קהל בוחרים רחב וחזק. ממשלות חוששות לנקוט מהלכים מרחיקי לכת שיפגעו בהם. לכן תיקונים כמו תיקון 98 מתמקדים במשקיעים – אך לא נוגעים במבנים העמוקים של הביקוש. בשימת לב כי תיקון 98 עבר בממשלת בנט שלא האריכה ימים והיה לה ביקורת רבה בציבור הישראלי.
   
   
4. תמריץ רגשי ובין-דורי– יש לחץ חברתי ורגשי עמוק, לעיתים מההורים עצמם, לרכוש דירה. הרצון "לעזור לילדים לקנות דירה" יוצר עודפי ביקוש גם כאשר תנאי השוק לא מצדיקים את זה כלכלית.

השלכות תיקון 98 על נישומים פרטיים :

תכנון מס לגיטימי

בעקבות השינוי, נאלצו משקיעים פרטיים לבצע התאמות משמעותיות בתכנון המס הלגיטימי שלהם, תוך מעבר מחשיבה של מקסום רווחים לחשיבה של מזעור נטל מס וייעול מבני העסקה. בין הדרכים הבולטות שננקטו:

1. הימנעות מרישום על שמם: משקיעים נעזרים בבני משפחה נטולי דירות (ילדים בגירים, בני זוג בהפרדת רכוש) לביצוע הרכישה, תוך שמירה על שליטה בפועל באמצעים משפטיים.
   
   
2. הפניית השקעות לפריפריה או נדל"ן מסחרי: מעבר לרכישת קרקעות, חנויות או משרדים- נכסים שלעתים ממוסים אחרת, או נתפסים כבעלי פוטנציאל רווח גבוה יותר לנוכח המס המוגדל על דירות.
   
   
3. ניצול מסלולים מועדפים: חיפוש אחר חריגים, פטורים או מסלולים "שקטים" בחוק המאפשרים תכנון חוקי של רכישות (כגון רכישת דירה במסגרת קבוצות רכישה או יוזמות התחדשות עירונית, שם לעיתים מס הרכישה שונה).
   
   
4. שימוש נבון בתזמון: הקפאה זמנית של מהלכים, המתנה לרפורמות עתידיות, או ביצוע רכישות מהירות לפני שינוי מדיניות צפוי, תוך מיצוי יתרונות של חקיקה קודמת.
   
   
5. מעבר להשקעות דרך חברות: משקיעים מסוימים בוחרים לרכוש דירות להשקעה דרך חברות בע"מ, מתוך תפיסה שמסגרת תאגידית מאפשרת גמישות בניהול ובהעברת נכסים בעתיד.

השינוי שיצר התיקון אילץ את המשקיע הפרטי להפוך לזהיר יותר, מתוחכם יותר ומבוסס ייעוץ מקצועי. אם בעבר ניתן היה "לצבור נכסים" כמעט ללא חסם מיסוי משמעותי – הרי שכיום, כל מהלך דורש בחינה מוקדמת, שיקול דעת, ובחלק מהמקרים אף ויתור על הרכישה.

 קו התפר שבין דירת מגורים רגילה לבין מלאי עסקי – פרשנויות מעודכנות בעקבות תיקון 98

הצורך בהבחנה מדויקת בתקופה שלאחר התיקון תיקון 98 לחוק מיסוי מקרקעין, שהעלה את מס הרכישה על דירות להשקעה, החריף את הצורך בהבחנה חדה בין "דירת מגורים מזכה" לבין דירה הנחשבת ל"מלאי עסקי" – כלומר, נכס שמוחזק במסגרת פעילות יזמית, שיווקית או עסקית ולא כהשקעה פרטית גרידא. ההבחנה אינה רק תיאורטית – היא נושאת השלכות כבדות במס שבח, במס רכישה ובמיסוי הכנסות מהשכרה, ולכן היא הפכה לחזית מרכזית בתכנוני מס וליטיגציה בתחום.

פסיקות עדכניות- מהי דירה "מזכה"?

בפסיקות האחרונות ניכרת מגמה ברורה: בתי המשפט מבקשים לבחון את כוונת הרוכש והשימוש בפועל בנכס, תוך שימוש במבחנים מעורבים כגון: תדירות הרכישות והמכירות, מידת המעורבות האישית בשיווק או בניהול הדירות, השימוש במימון חיצוני, אופי מימון העסקה והחזקת הנכס לאורך זמן.

כך למשל, בפסקי דין שניתנו לאחר התיקון (כגון פסק-דין עמיאל לוי (2)), נשמעת קריאה להפעיל גישה מהותית- לא די ברישום טכני על שם יחיד או בהחזקת דירה אחת. גם יזם קטן שמבצע "השבחות חוזרות" או עושה שימוש חוזר בדירה לשם מימון עסקאות חדשות, עלול להיחשב כמי שפועל במסגרת מלאי עסקי- ולשלם בהתאם.

השלכות מעשיות לרואי חשבון ויועצי מס:

לרואי החשבון המלווים משקיעים קטנים, בעלי דירות להשכרה ויזמים נקודתיים, נדרשת בתקופה זו רגישות מקצועית גבוהה יותר והעמקה בבחינה של כוונות, תכניות ושיטות מימון, כבר בשלבי הייעוץ המוקדמים:

1. תיעוד נכון של מקורות מימון, אופי ההשכרה והתכניות העתידיות, לשם הוכחת כוונה להשקעה ולא לסחר.
2. ניתוח מס רכישה נכון: האם יש מקום להחיל שיעור על דירת מגורים או שמא מדובר בנכס עסקי מלכתחילה?
3. ייעוץ טרום-עסקה ליוזמים מזדמנים, כדי להימנע מהכנסה למסלול מיסוי עסקי, הכרוך בחיובי מס שוטפים, מע"מ ולעיתים גם ביטוח לאומי.

מסקנות והמלצות:

תיקון 98 לחוק מיסוי מקרקעין מהווה שינוי מהותי במדיניות המיסוי של רכישת דירות מגורים שאינן דירת המגורים היחידה. העלאת שיעור מס הרכישה נועדה להרתיע משקיעים ולמנוע צמצום מלאי הדירות המיועדות למגורים. התיקון, אף שהעלה את מס הרכישה למשקיעים, לא הצליח להביא להרחבת משמעותית של מלאי הדירות – לא רק בגלל חסמים רגולטוריים ותכנוניים, אלא גם בשל תרבות כלכלית-חברתית מושרשת, שמייצרת ביקוש כמעט בלתי תלוי בשיקולים כלכליים טהורים. בלי שינוי בגישה החברתית למעמדה של הדירה- מבעלות לדיור, קשה יהיה להשיג שינוי משמעותי גם בכלי המיסוי לבדם.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 98), התשפ"ב-2201
2. ע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פתח תקווה (2023)

המאמר נכתב ביום 03.06.2025

#1315