מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי, דוד אהרוני ואחרים נגד פקיד שומה כפר סבא (1), נדונה עסקת חכירה של מקרקעין, כאשר דמי החכירה שולמו בתשלומים במשך 22 שנים. העסקה דווחה לרשויות המס כעסקת מכר על פי חוק מיסוי מקרקעין, ושולם בגין שווי המכירה המהוון, מס שבח. כעשור לאחר מכן, דרש פקיד השומה למסות את הריבית הגלומה בדמי החכירה אשר הוונו.
העובדות
- ביום 30.5.1996, התקשרו בעלי מקרקעין עם חברת סונול בהסכם להחכרת הקרקע לשימוש כתחנת דלק.
- העסקה נערכה לתקופה של 22 שנים, החל מיום 1.6.1998. התמורה היא 8 מיליון דולר, כאשר תנאי התשלום הם כדלקמן:סכום של 1,400,000 דולר שולם מיד לאחר חתימת ההסכם, מראש.
סכום של 288,300 דולר שולם ביום 1.6.1999.
סכום של 318,000 דולר שולם מדי שנה, החל מחודש יוני 2000 ובמשך 21 השנים עד לתום תקופת ההסכם.
- במועד עריכת ההסכם, חכירה לתקופה העולה על 10 שנים, הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין כעסקה במקרקעין החייבת במס שבח. לאור זאת, דיווחו המחכירים על העסקה למנהל מס שבח, ושילמו מס שבח על שווי העסקה המהוון, בשיעור היוון של 8%. סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של כארבעה מיליון דולר, ובגינו חויב שיעור מס שבח "היסטורי" של 12%, בהתאם להוראות סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
- לאחר ביצוע העסקה, צירפו המחכירים לדוחות השנתיים, מכתב המציין את הסכומים שנתקבלו כדמי שכירות בעסקת החכירה מדי שנה. סכומים אלו לא נרשמו כהכנסה בדוחות השנתיים.
- בשנת 2006, בחן פקיד שומה את הסוגיה ביחס לשנים 2004-2002, ובעקבות דיון שנערך בין הצדדים, לא חויבו המחכירים במס הכנסה בגובה הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים.
- בשנת 2011, הוציא פקיד שומה שומות מס לפי מיטב השפיטה לשנים 2010-2007, וקבע כי הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים, הכנסה מ"דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון" לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה.
- השגה שהוגשה על שומות אלו, נדחתה, ומכאן ערעור זה.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
- האם יש לייחס למחכיר מקרקעין, הכנסת ריבית הגלומה בדמי חכירה אשר הוונו לצורך קביעת "שווי המכירה" ותשלום מס השבח, על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין?
- האם רשאי היה פקיד השומה להוציא למחכירים את השומות לשנים 2010-2007, לאחר שנמנע מלעשות כן בשנים שקדמו להן?
העוררים טוענים
- מדובר בעסקת שכירות קצובה בזמן, שההתעשרות ממנה נוצרת מדי שנה בשנה. לכן זוהי חכירה תפעולית במישור הכלכלי, החשבונאי והמשפטי. חיוב העסקה במס שבח – משמעו, למעשה, גביית המס מראש והקדמת המס שאמור להתחייב מדי שנה על דמי השכירות. מדובר בהסדר אנטי תכנוני, שנועד לחסום אפשרות לעקיפת החיוב במסים עקיפים, באמצעות רצף השכרות ארוכות טווח. יתר על כן, לחיוב במס מראש הייתה עלות, שבגינה נזקקו המחכירים להלוואה תיאורטית על מנת לשלם את חוב המס, לפני שקיבלו הכנסה מתשלומי דמי החכירה.
- חוסר ההתאמה שבין האופי הכלכלי של העסקה לבין סיווגה כעסקת מכר במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, נדון בפסיקה ובספרות, והוכרע כי יש להעדיף את המהות הכלכלית, ונקבע שיש להחריג עסקאות חכירה פירותיות מובהקות מתחולת חוק מיסוי מקרקעין.
- לא נערכה עסקת אשראי בפועל בין הצדדים. יצירת עסקת אשראי "יש מאין", משנה את המהות הכלכלית, החשבונאית והמשפטית של העסקה וכמה היבטים:א. ריבית, כאמור בסעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, מהווה תשלום עבור זכות לשימוש בקרן ההלוואה. בהיעדר "קרן הלוואה" בין הצדדים, לא ניתן לסווג תשלום שנעשה ביניהם כ"ריבית", ללא הסדרה מפורשת בדיני המס.
ב. ייחוס משקל מהותי לתשלומי הריבית מתוך תשלום דמי החכירה השנתי, יוצר עיוות, בהשוואה לעסקאות במחירי שוק, שכן מרכיב הקרן בדמי השכירות נמוך במידה רבה מדמי השכירות המקובלים בשוק עבור מקרקעין דומים.
ג. הקביעה כי נוצרו הכנסות מימון, צריכה להיעשות בזהירות ובדקדקנות, ורק כאשר מדובר בחכירה מימונית ולא בחכירה תפעולית, כפי שסברו רשויות המס עצמן במועד העסקה.
- אין להפוך עסקת שכירות פשוטה לעסקת מכר, הכרוכה בעסקת אשראי, באמצעות "הפיקציה המשפטית" שנוצרה בהגדרת חכירה העולה על 10 שנים כזכות במקרקעין, תוך סתירה מובהקת למציאות הכלכלית והמשפטית.
- פקיד השומה אינו רשאי לסווג את העסקה כחכירה מימונית, מאחר שהמחכירים סיווגו אותה כחכירה תפעולית באופן ראוי, ובהתאם למהותה הכלכלית.
- אין מקום לפצל את רכיב האשראי מתוך תמורת המכירה הכוללת. ראשית, משום שהמס על העסקה שולם מראש, טרם קבלת התמורה, ומרכיב המס צובר אף הוא הצמדה וריבית עד למועד קבלת התמורה בפועל. שנית, אין להטיל מס נוסף על עסקה שכל מרכיביה חויבו במס. שלישית, יש להבחין בין עסקת אשראי הכוללת ריבית לבין הסדר תשלומים צמוד בלבד, שאין הוא מרכיב של התעשרות.
- קבלת עמדת פקיד השומה תגרום לכפל מס. עמדתו סותרת את ההלכה הפסוקה באשר לעסקת מכר בתשלומים ללא ריבית, והוא אף מנוע מהעלאת טענה משפטית חדשה, כ-15 שנים לאחר ביצוע העסקה, לאחר שגבה את המס מראש ולאחר שחזר בו מטענות דומות בעבר. אילו סברו רשויות המס כי תשלום מס שבח על עסקת חכירה תפעולית לזמן ממושך המשולמת בתשלומים, כרוך בחיוב מס על הריבית התיאורטית, היה עליהן להפנות את המחכירים להשלמת הטיפול אצל פקיד השומה בסמוך לדיווח על העסקה.
- המסקנה בחוות דעת מומחה, שבחנה את ההשלכות הכלכליות של עסקת החכירה והוגשה לבית המשפט, היא כי מדובר בעסקה שבמהותה הכלכלית היא עסקת שכירות ולא מכירה, וכי "ההכנסה החייבת במס בגין הנכס, לא צריכה לכלול הכנסות מימון מעבר לאלו ששולמו בסמוך למועד העסקה".
מנגד, טענות המשיב,
- הגדרת עסקאות חכירה לתקופה העולה על כעשר שנים, כמכירת זכות במקרקעין, נגזרת ממהותה הכלכלית של עסקת חכירה בעלת מאפיינים הן פירותיים והן הוניים. המחוקק קבע, כי נכון למועד העסקה, המאפיינים ההוניים גוברים על אלו הפירותיים. קביעה זו משליכה על דיני המס בכללם, שכן חוק מיסוי מקרקעין אינו עומד בפני עצמו.
- העובדה שדמי החכירה משולמים מדי שנה כ"דמי שכירות רגילים", אינה משפיעה על מהותה ההונית של החכירה ועל אופן מיסויה כעסקת מכר שיש בה רכיב אשראי.
- רכיב הריבית בעסקה מסוג זה הוא רכיב מובנה, המבטא את רכיב הזמן ואת רכיב הסיכון, והוא קיים גם ללא ביטוי מפורש של הצדדים להסכם. ריבית זו מהווה תמורה נוספת על פי ההסכם, והיא חייבת במס הכנסה, ואינה חלק מקרן העסקה שהיוותה את שווי המכירה לצורך תשלום מס שבח.
- מס השבח אינו מהווה הקדמת מס הכנסה, שכן מרכיב הריבית לא מוסה במס שבח, אלא רק הקרן.
- הוראות הביצוע שהיו תקפות במועד העסקה, תואמות את דרישת פקיד השומה כיום. על כן, לא עומדת למחכירים טענת ההסתמכות. הדרישה לתשלום המס מתיישבת עם עקרונות של מס אמת, שוויון, שמירה על הקופה הציבורית, וכן עם העיקרון לפיו כל שנת מס עומדת בפני עצמה. גם לו הוכחה הסתמכות, עקרונות אלו גוברים עליה.
- משהוכרע כי מדובר בעסקה הונית, הכפופה לחוק מיסוי מקרקעין, יש לסווג אותה כהונית על כל היבטיה לצורך דיני המס.
- חוות דעת שמאית שנועדה לקבוע את שווי המכירה באמצעות גישת היוון ההכנסות, וחוות דעת המתייחסת למשמעויות החשבונאיות של העסקה, הוגשו לבית המשפט.
ההכרעה
- בהקשר של השאלה הראשונה, עומדת הוועדה על יחסי הגומלין שבין מיסוי עסקאות חכירה לתקופה ממושכת מכוח חוק מיסוי מקרקעין, לבין מיסוין בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, הנעוצים במוקד המתח בין המהות הכלכלית של העסקה לבין טכניקת המיסוי שנקבעה. מתח זה הוסדר, לכאורה, בהוראות סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין: "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד, שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס". סעיף זה מונע תשלום כפל מס על מכירת זכות פירותית במקרקעין.תקנה 2 לתקנות מס שבח מקרקעין מקנה לנישום את הזכות להגיש בקשה לפטור ממס שבח, בטענה כי העסקה כפופה למס הכנסה לפי הפקודה. החוכרים בעניין זה בחרו שלא לבקש פטור ממס שבח ולמסות את ההכנסות מדמי החכירה כהכנסות פירותיות החייבות בתשלום מס הכנסה בשיעור השולי, אלא ליהנות ממס שבח מופחת בשיעור של 12%.
- שיטת מיסוי היא אך ורק הטכניקה שבה נוקט המחוקק על מנת להגיע לתוצאה המשרתת את המטרות העומדות ביסוד דיני המס. מכאן, שהשאלה אינה האם מדובר בפיקציה, והאם "מהבחינה המהותית" יש למסות את דמי החכירה במס הכנסה או במס הוני. יש לבחון את מהותה של העסקה העומדת למיסוי, ולא את שיטת המס שנבחרה. משדווחה ומוסתה העסקה כעסקת מכר, יש לבחון האם מוסתה במלואה ההכנסה מן העסקה.
- ניתן לראות הן בהכנסה ממכירתו הגמורה של הנכס והן מהכנסה מהחכרתו משום תמורה בגין הנכס, אלא שבמקרה הראשון, התמורה משולמת בגין סך הזכויות הקשורות לנכס, ובמקרה השני, בגין סך הזכויות הקשורות לנכס למשך תקופת החכירה. הבחנות אלו הן הבחנות של עיתוי ושל כמות, אך לא של מהות. מהותו של הנכס הנמכר בעסקת חכירה היא זכות השימוש וההחזקה בנכס בתקופת החכירה. כשמדובר בחכירה לתקופה של עד עשר שנים (וכיום – עד 25 שנים), 'משקלו' של הנתח ממנו נפרד הבעלים בעסקה, קטן, ואז תמוסה הכנסה זו בהתאם לפקודת מס הכנסה. וכאשר מדובר בחכירה של למעלה מעשר שנים, 'משקלו' של נתח זה גדול דיו על מנת שההכנסה תמוסה במס שבח מקרקעין. אופן התשלום אינו מלמד על מהותה של העסקה. עסקת חכירה היא אחת, ואין בהסדרי התשלום בעד השכירות לבדם, כדי לפצלה למספר תקופות.
- בדברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין, נכתב: "… למעשה, יש כאן הקדמת תשלום מס הכנסה שחייבים לשלמו בשל אותה הענקת חכירה…" על כן, טוענים החוכרים כי תשלום מס השבח בגין עסקת מכירה הוא הקדמה של תשלום המס. אולם אין להגדיר שיטת מס כ"טבעית" או "בלתי טבעית". אפילו אם נבחרה מתוך מטרה מוצהרת לגבות תשלום מס במועד מוקדם ככל האפשר, אין הדבר הופך אותה לשיטה החורגת מאיזו נורמת מס "רגילה".יום אירוע המס לצורך חישוב השבח, הוא "יום המכירה", שהוא מועד כריתת ההסכם. קבלתה של התמורה באותו מועד, או במועד אחר, היא משנית בחשיבותה. לכן אין לייחס משקל רב לקשיי הנזילות הנובעים מהפער בין קבלת דמי החכירה לבין מועד החיוב במס. בכל מקרה, מאחר שחלק מתמורת העסקה שולם מראש, ספק אם ניתן לדבר על קשיי נזילות במקרה זה.
המחכיר, כמו המוכר, המשלם את המס במועד כריתת ההסכם, אינו משלם את המס "מראש" או נותן "הלוואה" לרשויות המס. העובדה שקיימת הקבלה כלכלית בין דמי החכירה המשולמים מדי שנה ובין דמי החכירה המהוונים, אין פירושה כי דמי החכירה אינם כוללים אף הכנסת ריבית החייבת במס.
- החוכרים טוענים כי על פי התקן החשבונאי, חכירה תיחשב כמימונית, רק כאשר הערך הנוכחי של דמי החכירה משקף את מלוא שוויו ההוגן של הנכס, ואילו בכל מקרה אחר, תיחשב החכירה כתפעולית. פקיד השומה, מאידך, טוען כי על פי התקן, די בכך שהערך הנוכחי של דמי החכירה מסתכם בסכום המהווה באופן מהותי את השווי ההוגן של הנכס. אולם שווי הקרקע לא נבדק במועד הדיווח, וכעת לא ניתן לבצע בדיקה כזו. לפיכך נראה כי שני הצדדים אינם יכולים לבסס את עמדתם. מאחר שנטל ההוכחה מוטל על כתפי החוכרים, הרי שלא ניתן לקבל את טענתם, לפיה מדובר בחכירה תפעולית. בכל מקרה, לא הסיווג החשבונאי של עסקת החכירה יכריע במחלוקת זו.
- במקרים בהם התמורה משתלמת במועד מאוחר יותר ליום המכירה, ניתנת עדיפות למהותה הכלכלית של העסקה על פני צורתה הפורמלית, והתמורה העתידית מהוונת לערכה הנוכחי. המחכירים אינם חולקים על העיקרון, לפיו פעולת ההיוון מפצלת את התמורה העתידית לרכיב תמורת המכירה ולרכיב המימון, אלא שלדבריהם, אין מדובר בעסקת מכר בתשלומים או בחכירה מימונית, אלא בחכירה תפעולית, שהיא במהותה הכלכלית עסקת שכירות רגילה, שאין להחיל עליה עיקרון זה. טענה זו אינה מתקבלת, שכן יש להכיר במלוא התמורה המתקבלת לשיעורין במסגרת העסקה (התמורה הנומינלית), בין אם המדובר בעסקת מכר בתשלומים ובין אם מדובר בחכירה תפעולית. ההבדל ביניהן נעוץ רק בעיתוי ההכרה בהכנסה ובכינוי שניתן להכנסה זו. הפרשנות התכליתית הנכונה והרצויה היא השוואת האמת המשפטית לאמת הכלכלית במטרה למסות את הרווח הכלכלי האמיתי. עקרון השוויון בין הנישומים, גם הוא אינו מאפשר להטיל מס שונה על שני נישומים אשר הפיקו הכנסה זהה בעסקת חכירה, מאחר שאצל האחד סווגה החכירה כ"חכירה מימונית", ואצל האחר כ"חכירה תפעולית".
- בעניין המכון הגיאופיזי (5), נקבע כי התייחסות מפורשת של הצדדים לקיומה של עסקת אשראי היא תנאי לפיצולה של עסקת מכר. שם נקבע גם כי תקופת האשראי אינה נחשבת כאשראי לזמן קצר, וכי מרכיב מימון בשיעור של עשירית התמורה הנומינלית הוא מהותי. בעניין זיידנבייבר (3), נדחתה טענת העוררת בדבר הצורך בהיוון התמורה, מפני שלא הניחה את התשתית הראייתית המספקת לפיצול העסקה ולהפחתת "שווי המכירה". בעניין חכים (4), נדחתה טענת העורר להיוון התמורה, שכן הצדדים לא "גילו דעתם בהסכם המכר גופו, בין במפורש ובין במשתמע, כי התמורה העתידית מכילה גם מרכיב מימוני". בעניין מידטאון (5), נדחתה טענת העוררת להיוון התמורה, מאחר שהצדדים קבעו בהסכם אפשרות של הקדמת תשלומים, מבלי שהדבר יתבטא בהקטנת התמורה, ונסיבות העסקה לא מלמדות על קיום מרכיב מימוני.מכאן, לפי הפסיקה, המבחן הקובע בשאלת פיצול התמורה למרכיב האשראי הוא כפול: ראשית – אומד דעת הצדדים, בהתייחסות מפורשת בהסכם או במשתמע, מהתנהגותם; שנית – מהותיות המרכיב המימוני בעסקה, כלומר: תקופת ה'אשראי' הרלוונטית.
בעניין שלפנינו, מהותיות המרכיב המימוני ברורה מאליה, שכן מדובר על תקופה של 22 שנה, כאשר סכום דמי החכירה המהוונים מגיע למחצית מסכום דמי החכירה הנומינליים. אמנם הצדדים לא נתנו למרכיב הריבית, ביטוי מפורש בחוזה, אך הוא משתמע מהתנהגותם, במיוחד משדיווחו לרשויות מס שבח על דמי החכירה המהוונים כבסיס לתשלום המס.
פעולת ההיוון עצמה, היא הנותנת ביטוי לרכיב המימון בתמורה, ויש בה משום פיצול התמורה, תוך "חילוץ" רכיב האשראי הגלום בה.
- מוסכם כי הפרשי השער, שתכליתם שמירה על ערכם של התשלומים, פטורים ממס. אולם סכומי התקבולים הנומינליים הוונו בשיעור ריבית שוק של 8%, ובכך הופחתו לכדי מחצית מערכם, כך שאין לומר כי שולם המס על מלוא התמורה מראש. מיסוי מרכיב הריבית לא יביא למיסוי כפול של ההכנסה משכירות, אלא ימנע מצב שבו תמוסה רק כמחצית מהתמורה.היוון המשקף אך ורק את הפרשי ההצמדה הצפויים, אכן שקול לדמי החכירה הנומינליים, ואינו מחויב במס. לעומת זאת, חלק ההיוון שמשקף את הריבית הריאלית, מניח כי הסכום המהוון יביא להתעשרותו של המחזיק בכך שיפיק הכנסת ריבית. הכנסת הריבית שנצמחה, חייבת במס.
אין לראות במס השבח כמס המשולם "מראש", ומכאן שאין לראות בתשלומו משום "הלוואה" לרשויות המס. העובדה שרשויות המס יכלו להפיק הכנסת ריבית מכספי המסים, אינה רלוונטית כלל מבחינת המחכיר.
- שאלת סיווג העסקה הוכרעה על ידי החוכרים עצמם, כאשר דיווחו בשנת 1996 על החכירה כעסקה החייבת במס שבח. משנקבע כי מדובר בעסקה הונית הכפופה לחוק מיסוי מקרקעין, יש לסווג אותה כהונית על כל היבטיה, לצורך דיני המס.
- בהקשר לשאלה השנייה, טוענים המחכירים כי עמדת רשויות המס במועד העסקה הייתה שונה, וכי אין זה ראוי ליישם שינוי זה ביחס לאירועים שהתרחשו לפני שנות דור. בהוראת הביצוע (6) שהייתה בתוקף במועד ההסכם, נכתב כי לצורך חיוב הריבית הריאלית במס, יש לפנות ללשכה המשפטית בנציבות, אולם אין בכך כדי לסייע למחכירים, שכן הפנייה ללשכה המשפטית לא מופיעה בהוראת ביצוע שהתפרסמה זמן קצר לאחר העסקה, ומאחר שפקיד השומה מבקש לחייב את דמי החכירה השנתיים, ספק אם יש להחיל בעניין זה דווקא את ההוראה המקורית משנת 1993, שגם היא עסקה בחיוב הריבית הריאלית במס והפנייה לנציבות לא היוותה תנאי סף לכך. הדבר מתחייב גם מן העיקרון, לפיו כל שנת מס עומדת בפני עצמה (7). בשל עיקרון זה, צדק פקיד השומה בטענתו, כי הוויתור על חיוב הכנסת הריבית במס הכנסה עבור השנים 2004-2002 אין בו כדי להקים למחכירים טענת הסתמכות בשנים מאוחרות יותר. יתר על כן, גם אם חל שינוי בעמדת רשויות המס בנוגע לחיוב הריבית במס הכנסה, אין בכך כדי לפסול את השומות לשנים 2010-2007. כפי שנכתב בעניין ש.י סימון אחזקות (8): "ככל שנעשתה בדיקה מקצועית, וזו העלתה כי עמדה משפטית שאומצה בשנת מס קודמת אינה נכונה, אין מניעה לכך שהעמדה החדשה תדריך את רשויות המס בשנות מס עתידיות, ולמעשה – ראוי שכך יהיה, בכפוף לאיזון בין האינטרס הציבורי לבין הסתמכותו של הפרט הנוגע בדבר". ובעניין פלומין (9): "במקרה שבו חל שינוי בחוק, בפסיקה או במדיניות הכללית של רשויות המס ביחס לפרשנות החוק, הכרעות שהתבססו על הכלל הקודם, לא יחייבו את הצדדים בשנות המס הבאות… אין זה רצוי שהפרט יהיה לנצח נצחים פטור מנטל המס, שמן הדין שיישא בו ככל האזרחים".הנטל להוכחת הטענה בדבר אכיפה בררנית מצד פקיד שומה בעניין גביית המס בגין הריבית הריאלית, מוטל על המחכירים הטוענים לה, והם לא הביאו כל ראיה, ומכאן כי לא עמדו בנטל הנדרש להוכיחה.
- לסיכום, עסקת החכירה דווחה על ידי החוכרים כעסקת מכר, ובגינה הם נהנו ממס שבח מופחת. משכך, יש לבחון האם מוסתה במלואה ההכנסה מן העסקה, ואין לשוב ולבחון אותה כעסקה פירותית. היוון התמורה פיצל אותה למרכיב התמורה בעד המכר ולמרכיב האשראי עם הריבית הגלומה בה, ואת מרכיב הריבית יש למסות. השומות בגין השנים הקודמות הן סופיות, ובצדק נמנע פקיד השומה מלדרוש כעת את המס בגינן באופן רטרואקטיבי. עם זאת, כל שנת מס עומדת בפני עצמה, ועל כן אין מניעה למסות את המחכירים מכאן ואילך.
הערר נדחה. ניתן ביום 16.7.2015.
בהתחשב בחשיבותה של השאלה המשפטית שנדונה, ובעובדה שהמחכירים לא חויבו בשומות דומות בשנים קודמות, לא נפסקו הוצאות משפט.
דעת המחברת
זה אחד הנושאים המרתקים הקיימים בממשק שבין מס שבח למס הכנסה. זו סוגיה ממש חשובה, ופקיד שומה כפר סבא החליט להיות חלוץ בנושא ולהתמודד עם המקרה הזה.
צריך ללמוד את כל רכיבי פסק הדין ואת ההפניות לפסקי דין נוספים שנמנעתי מלציין במאמר.
הערות שוליים:
- ע"מ 14183-11-12 אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא
ע"מ 29696-01-13 אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא - ו"ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
- ו"ע 1287/07 תרצה זיידנבייבר נ' מנהל מס שבח רחובות
- ו"ע 1305/04 אברהם חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
- ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב
- הוראת ביצוע מס שבח 28/96 מיום 16.12.1996
- ע"א 490/13 יצחק פלומין נ' פקיד השומה חיפה
- ע"א 8150/11 חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד
- ע"א 490/13 יצחק פלומין ואח' נ' פקיד השומה חיפה
המאמר נכתב ביום 1.6.2017.
#471
