נאמן עם אינטרס?
לא שולל את הפטור ממס

ייתכן שעדיין ייחשב לנאמן מהותי הזכאי לפטור ממס בהעברה לנהנה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פסק הדין קריה מציון בע"מ ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1) עוסק במימוש פטור ממס שבח ומס רכישה, שמוענק בהעברת נכס בנאמנות מנאמן לנהנה.

פסק הדין נסוב סביב קיומם של התנאים למתן הפטור הנ"ל. התנאי המרכזי הנידון הוא הדרישה כי לנאמן לא יהיה אינטרס כלכלי בנכס הנאמנות. במקרה זה, המנהל טען שלנאמן יש אינטרס כלכלי בנכס הנאמנות, ולכן הוא סירב להכיר בקיום נאמנות מהותית, ודחה את הבקשה לפטור.

נוסף על כך, נידונו שני תנאים נוספים, שלטענת המנהל לא התקיימו: העדר זהות נהנה ברורה בעת ההתקשרות, והפקדת ערבות על ידי גורם שלישי שאינו הנהנה.

העובדות

1. בשנת 2014 התקיים הליך בוררות בין שתי חברות – קמרון ואזורים – שהחזיקו כל אחת ב־50% מהזכויות במקרקעין ברחוב תורה מציון בירושלים. הבוררות נגעה לפרויקט בנייה ייעודי לציבור החרדי, ובסיומה רכשה קמרון את חלקה של אזורים במקרקעין.
2. במקביל להליך הבוררות, נחתם הסכם נאמנות בין קמרון לבין חברה בהקמה, שבמסגרתו נקבע כי קמרון תרכוש את הזכויות באותם מקרקעין בנאמנות עבור החברה. אף על פי כן, בהסכם הרכישה שנחתם עם אזורים, לא צוין דבר על נאמנות.
3. קמרון דיווחה על הרכישה, תוך הגשת הודעת נאמנות וציון הנהנה כחברת קריה מציון בע"מ. בהמשך הוגשה בקשה לפטור ממס שבח וממס רכישה, על פי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (2) ותקנה 27(א) לתקנות מס רכישה (3).
4. המנהל סירב להכיר בפטור הנ"ל, ועל כן הוגש הערר.

גדר המחלוקת

1. האם קמרון רכשה את זכויות אזורים במקרקעין, כנאמן מהותי עבור קריה מציון, באופן המזכה בפטור ממס שבח וממס רכישה?

• הסוגיות העיקריות שנבחנות, הן קיומם של התנאים לקיומה של נאמנות מהותית, כפי שנקבעו בפסיקה:
• האם ניתן לראות בקריה מציון "נהנה ספציפי" במועד ההתקשרות?
• האם העובדה שהערבות להבטחת העסקה ניתנה על ידי חברה שלישית, פוגעת בקיומה של נאמנות מהותית?
• האם קמרון פעלה ללא אינטרס כלכלי בזכויות שנרכשו (נכס הנאמנות)?

טענות הצדדים

1. המחלוקת הראשונה בין הצדדים נוגעת לזהות הנהנה ולשאלה האם מדובר בנהנה "ספציפי", כפי שנדרש. לטענת המנהל, הודעת הנאמנות שהוגשה, מתארת מצב של "נהנה גמיש", שכן במועד הרכישה טרם הוקמה החברה הנהנית (קריה מציון), ולכן לא ניתן היה לראות בה ישות קיימת או מזוהה. המנהל הדגיש כי רק לאחר העסקה, שונה שמה של חברת מדף קיימת לשם "קריה מציון", ואין בכך כדי לרפא את הפגם שבאי קיומו של נהנה מזוהה במועד הרכישה. מנגד, טענו העוררות כי החברה שהייתה אמורה לשמש כנהנה, הייתה קיימת למעשה כבר במועד הרלוונטי – בין אם כחברת מדף ובין אם כחברה בהקמה – ואין כל הבדל מהותי בין השתיים. לשיטתן, כל הצדדים הרלוונטיים ידעו על כוונת הרכישה בנאמנות עבור אותה חברה, וזהותה לא הייתה מעורפלת או משתנה.
2. המחלוקת השנייה נוגעת לאופן מימון העסקה, ובעיקר לשאלה האם העובדה שהערבות הונפקה על ידי חברה צד ג' (נועם השבת) פוגעת במהות הנאמנות.
   המנהל טוען, כי כאשר מי שמעמיד את המימון אינו הנהנה, אלא חברה אחרת שאינה צד להסכם הנאמנות, אין מדובר בנאמנות מהותית אלא בעסקה רגילה.
   לעומת זאת, העוררות טוענות כי נועם השבת הייתה בשליטתם של האנשים שמאחורי הנהנה (מר פישר ומר אייכלר), וכי יש לראות בפעולתה, חלק מהעברת התמורה על ידי הנהנה עצמו, כפי שמקובל לעיתים בשימוש בחברות בהקמה.
3. המחלוקת השלישית עוסקת בקיומו של אינטרס כלכלי אישי מצד קמרון בזכויות שנרכשו. לטענת המנהל, העובדה שקמרון כבר החזיקה במחצית מהנכס והייתה צד ישיר להסכם הפשרה מול אזורים, מצביעה על אינטרס ישיר בזכויות, ועל כן היא אינה יכולה להיחשב כנאמן מהותי. מנגד, טוענות העוררות כי קמרון שימשה נאמן רק לגבי מחצית הזכויות שהיו שייכות לאזורים, ואילו המחצית השנייה הייתה בבעלותה במישרין. לשיטתן, עצם החזקת זכויות עצמאיות באותו נכס אינה פוגעת במהות הנאמנות כאשר מדובר בזכויות שונות ונבדלות.

דיון והכרעה

ועדת הערר הגיעה למסקנה, כי בנסיבות העניין מתקיימת נאמנות מהותית, המזכה את העוררות בפטור ממס.

1. לעניין זהות הנהנה, נקבע כי חברת המדף שהייתה בבעלותם של פישר ואייכלר, ששינתה את שמה לאחר מכן לקריה מציון, הייתה קיימת כבר ביום החתימה על הסכם הנאמנות. השימוש במונח "חברה בהקמה" היה טכני בלבד. בנסיבות העניין, ברור כי קמרון לא רכשה את הנכס עבור עצמה, מתוך תקווה למצוא רוכש עתידי. לקמרון לא היו אמצעים לרכישת הנכס, והיא ביצעה את רכישתו עבור פישר ואייכלר, שצפו הקמת חברה חדשה ושבחרו לבסוף להשתמש בחברת מדף. לכן המסקנה היא כי מתקיימת הדרישה ל"נהנה ספציפי".
2. באשר להפקדת הערבות, נקבע כי אין פגם בכך שהיא ניתנה על ידי חברה שבבעלות הנהנה. הדרישה לכך שהערבות תונפק דווקא על ידי הנהנה בשם המפורש, הייתה הופכת את מוסד "החברה בהקמה" לריק מתוכן. אין מחלוקת בין הצדדים כי הגורם ששילם את התמורה כולה עבור רכישת חלקה של אזורים במקרקעין (כלומר, עבור נכס הנאמנות),הוא קריה מציון (הנהנית).
3. ביחס לאינטרס הכלכלי האישי של קמרון, נקבע כי לא הוכח אינטרס בזכויות שנרכשו. העובדה שקמרון החזיקה במחצית מהזכויות עוד קודם, אינה שוללת את האפשרות שהיא תשמש כנאמן ביחס לחצי האחר. הובהר כי גם לפי דעת הרוב בהלכת חזון (4), ניתן להכיר בנאמנות גם כאשר הנאמן מחזיק בעצמו בזכויות אחרות בנכס, כל עוד החלק שנרכש עבור הנהנה ברור ומובחן.
4. טענה נוספת שעלתה בנוגע לסוגיית החובות של קמרון לאזורים: ועדת הערר קבעה כי אין מדובר באינטרס אישי בזכויות שנרכשו, אלא באינטרס שנוגע לחובות עבר של קמרון בגין חלקה שלה. חובות אלה אינם שוללים את קיום הנאמנות ביחס לחלק של אזורים, שהוא "נכס הנאמנות" הרלוונטי.

דעת המחברת

1. פסק הדין הוא ציון דרך חשוב בפרשנות הגמישה והמעשית של מוסד הנאמנות במיסוי מקרקעין. הוועדה קובעת עמדה מאזנת: מצד אחד, מונעת שימוש לרעה בהודעות נאמנות כלליות ובלתי מזוהות; ומצד שני, מכירה בכך שבמגזר העסקי, לא תמיד קיימת סימטריה מושלמת בזמן אמת בין המסמכים, השמות והחשבונות.
   ההבחנה שהוועדה עושה בין "נכס הנאמנות" לבין יתר זכויותיו של הנאמן, היא משמעותית מאוד, ותשליך על מקרים שבהם שותפים מחזיקים במקביל בזכויות שונות באותו פרויקט.
   כמו כן, ההכרה בשימוש בחברת מדף כחברה "ספציפית", עשויה להוות תקדים לטובת יזמים, עורכי דין ורואי חשבון, המבקשים להחיל את הפטור גם במצבים של מורכבות תאגידית.
   נאמנות אינה מנגנון טכני בלבד, אלא היא כלי לגיטימי בתכנון עסקי, כל עוד היא אמיתית, מזוהה ומגובה בתוכן מהותי.

הערות שוליים:

1. 28476-04-16 קריה מציון בע"מ ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974
4. הלכת חזון (ד"נ 3017/94 דוד חזון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (1995)

נכתב ביום 29.05.2025.

#2011