פטור חלקי לנכה ממס רכישה – די בכוונה או דרושים מגורים בפועל?

פרשנות לשון החוק: "לשם שיכונו"

1. החלט ועדת הערר יהודה נ' מס שבח נתניה (1) עוסקת בפרשנות תקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (2) – הפטור החלקי ממס רכישה הניתן לנכה שרוכש "דירת מגורים לשם שיכונו".
   הוועדה נדרשה לשאלה, האם עצם כוונה עתידית לגור בדירה מקנה את ההקלה, או שמא יש צורך במגורים בפועל.

העובדות

1. בני הזוג, שאחד מהם נכה, רכשו ב-30.7.2015 דירת מגורים חדשה בנתניה.
2. כבר בהצהרתם לרשות המיסים (17.8.2015), ביקשו ליהנות מההקלה במס רכישה הניתנת לנכה, והצהירו כי הדירה מיועדת לשמש למגוריהם הקבועים.
3. חרף הצהרה זו, הדירה לא שימשה למגוריהם ולו יום אחד: החל מ-19.8.2015 ועד למכירתה, הושכרה הדירה ברצף לשוכרים חיצוניים, והניבה הכנסה חודשית קבועה.
4. לאורך כל התקופה, המשיכו העוררים להתגורר בדירתם הקודמת, וביצעו בדירה החדשה רק התאמות קלות לצורכי השכרה.
5. רק כאשר דיווחו על מכירת הדירה (26.2.2019), צירפו העוררים את הסכם השכירות העדכני, וכך למד מנהל מיסוי מקרקעין כי תנאי המגורים בפועל מעולם לא התקיים. בעקבות גילוי זה, תיקן המנהל את השומה, ביטל את הפטור החלקי, וגבה את הפרש מס הרכישה.

גדר המחלוקת

1. האם לשון החוק: "לשם שיכונו", לפי תקנה 11, מחייבת מגורים בפועל, או שמספיקה כוונה שלא התממשה?

טענות בני הזוג

1. הם רכשו את הדירה בכספי מכירת דירה קודמת, מתוך כוונה אמיתית לעבור אליה לאחר שיפוץ.
2. המחיר הגבוה של השיפוץ ומצבם הבריאותי מנעו מהם את המעבר, ובינתיים הם השכירו את הדירה למימון ההוצאות.
3. לשון התקנה מדברת על רכישה "לשם שיכונו". כלומר, די בכוונה, ואין דרישה מפורשת למגורים בפועל או לפרק זמן מינימלי.
4. הפסיקה, ראה פסק דין רבנו הנרייטה (4), מכירה בזכאות הנ"ל גם כשהמגורים לא התגשמו בפועל.
5. המנהל פעל בשיהוי, והסתמכות בני הזוג על ההקלה שניתנה, מחייבת הימנעות מתיקון השומה (לפי סעיף 85 לחוק (1)) לאחר כמעט 4 שנים בהן הם היו בטוחים כי ההקלה אושרה בפועל.

טענות המנהל

1. הפסיקה פירשה את תקנה 11 כמצריכה מגורי נכה בפועל. התקנה נועדה לסייע לנכים ברכישת קורת גג, ולא לייצר הטבת מס בהשכרת נכס או במכירתו ברווח.
2. העובדות מלמדות שהדירה הושכרה מיד עם הרכישה ונמכרה ברווח. לא נעשה כל צעד ממשי לשיפוץ או למגורים.
3. לא ניתן לקבל את טענת בני הזוג, כי די בכוונה ערטילאית להתגורר בדירה, שאינה מגובה במעשים ממשיים, לשם קבלת הפטור החלקי.

דיון והכרעה

1. לשון החוק פשוטה וברורה: הפטור יינתן בגין דירה אותה רכש הנכה ובה התגורר. מדובר בתקנה סוציאלית המיועדת לסייע לנכה לרכוש דירה.
2. תוצאת מס התלויה בכוונה סובייקטיבית בלבד, חותרת תחת ודאות ופשטות המס. לא ניתן לצפות שמנהל מיסוי מקרקעין יחקור כליות ולב, על מנת לברר את כוונתו האמיתית של רוכש דירה. נדרש מבחן אובייקטיבי של מגורים ממשיים.
3. הוועדה מדגישה כי מדובר בהטבה סוציאלית מצומצמת. פרשנות מרחיבה תפתח פתח לניצול התקנה לצורכי השקעה.
4. העוררים לא התגוררו בדירה ולו יום אחד. היא הושכרה מיד לאחר הרכישה, ונמכרה כעבור שלוש שנים וחצי. התקבל רווח כולל של כ-345,000 ש"ח (דמי שכירות ורווח הון), לרבות רכישת משרד מכספי התמורה – נתון הסותר לטענת כוונה בלעדית למגורים.
5. הטענה לשיפוץ שהתגלה כיקר מדי, נדחתה: לא הוצגו אומדני עלות שנערכו בזמן אמת. בלתי סביר שלא נבחנו עלויות שיפוץ טרם החתימה על רכישת הדירה.
6. לגבי מימוש סעיף 85 לחוק (3) ותיקון השומה: העובדה שהדירה הושכרה, התגלתה רק בעת הדיווח על המכירה. סעיף 85(א)(1) מאפשר תיקון בתוך 4 שנים, אם נתגלו "עובדות חדשות". הוועדה קבעה שהמנהל פעל במועד ובסמכות.
7. הבחנה מפסק דין רבנו הנרייטה (4): שם הדירה שימשה למגורים בפועל, ועזיבתה של הנישומה הייתה זמנית ונכפתה עליה. נוסף על כך, לא הייתה בבעלותה דירה חלופית. כאן בני הזוג החזיקו בדירה קיימת, הרוויחו מהשכרת הדירה החדשה, ולא נקטו צעדים ממשיים למעבר אליה.
8. הוועדה דחתה את הערר. הפטור החלקי לפי תקנה 11 בוטל, ובני הזוג נדרשו להחזירו.

דעת המחברת

החלטת הוועדה מדגישה שלתקנה 11 יש תנאי מהותי: מימוש מגורים בפועל. הוועדה מסבירה כי פרשנות המבוססת רק על "כוונה", תרוקן את התקנה מתוכן ותפגע בפשטות הגבייה. נוסף על כך, משרטטת ההחלטה קו מנחה ברור: פטור סוציאלי יינתן רק למי שמממש בפועל את התכלית החברתית שלשמה נוצר. כמו כן, הודגש תפקידו של סעיף 85 כמתווה לאכיפת מס אמת כאשר מתגלות עובדות חדשות.

לעניות דעתי, המדינה צריכה לתקצב הקלות כאלה בכסף ולא לחוקק חוקים ודרך המס להעניק הטבות, כי אלו ממילא ממשיכות בפועל להיטיב עם בעלי ההון, מה שהופך את החוק וההקלה לתוצאה הפוכה. מי שרוכש דירה יקרה נהנה באופן ניכר מההקלה לעומת מי שרוכש דירה זולה.

 הערות שוליים:

1. ו"ע 61821-02-20 יהודה נ' מס שבח נתניה
2. תקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה), תשל״ה-1974
3. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
4. ו"ע 1075/00 רבנו הנרייטה נ' מנהל מס שבח מקרקעין

נכתב ביום 16.07.2025.

#2013