הכלל: כל מכירה בפרק זמן קצר מארבע שנים מיום הרכישה

מלמדת על עסקה קצרת מועד

מעסקה אקראית בנדל"ן לעסקה מסחרית מובהקת החייבת במס הכנסה – הלקחים מפסק דין בנטל במבחן רשויות המס

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

עסקה הנראית במבט ראשון כהזדמנות חד-פעמית או כמהלך פרטי לגמרי, עשויה להיבחן בעיני פקיד השומה באופן שונה, ולזכות בסיווג כ"עסקה בעלת אופי מסחרי", החייבת במס הכנסה ולא במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. שינוי זה בסיווג עלול להוביל להשלכות מס משמעותיות, ולעיתים אף לפגוע בכדאיות העסקה. פסק הדין בעניין בנטל –  בנטל נ' פקיד שומה חיפה (1) מהווה דוגמה מובהקת למקרה כזה, שבו מכלול נסיבות – הכולל תכנון מוקדם, ניצול הזדמנויות וידע מקצועי – הוביל את רשויות המס לראות בעסקת הנדל"ן הכביכול "תמימה" כעסקה עסקית מובהקת. במאמר זה אעמוד על נסיבות המקרה, על הגישה המשפטית שהתקבלה, ועל התובנות המעשיות לעסקאות עתידיות בעלות מאפיינים דומים.

עיקרי העובדות

1. ביום 4.2013, המערער, מר ערן בנטל, שמאי מקרקעין עצמאי ובעל רישיון תיווך, רכש דירת מגורים בת שני חדרים ברחוב התקווה 26 בחיפה, תמורת 625,000 ₪.
2. הדירה הייתה חלק מבניין בן 4 דירות שלא נרשם כבית משותף. שלוש הדירות האחרות נרכשו באותו יום, באותם תנאים, על ידי גורמים נוספים הקשורים ביניהם: עו"ד ישראל אסרף, עו"ד ירון טיקוצקי וחברת מרטינה בע"מ, שכולם יוצגו בעסקה על ידי משרד עורכי הדין דורון טיקוצקי ושות'.
3. השותפים בבעלות בבניין חתמו על הסכם שיתוף, ובשל עניינם בקידום פרויקט תמ"א 38 במסלול הריסה ובנייה מחדש, שכרו אדריכל והגישו בקשה להיתר בנייה ל-23 יחידות דיור.
4. בשנת 2015, גילה יזם, מר אורי וייס, עניין ברכישת כל הדירות בבניין.
5. ביום 1.2016, נמכרו כל ארבע הדירות, לרבות דירת המערער, תמורת 1,575,000 ₪ כל אחת, בתנאים זהים.
6. המערער דיווח על העסקה למיסוי מקרקעין כשבח מקרקעין, אך מנהל מיסוי מקרקעין סיווג את המכירה כ"מכירת מלאי עסקי", והעביר את הטיפול לפקיד השומה. לאחר הליכים ארוכים בשנים 2022-2016, שכללו השגות, דיונים וגביית עדויות, הוציא המשיב שומה בצו, לפיה הרווח בסך 950,000 ₪ יסווג כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (2).

גדר המחלוקת

7. המחלוקת בין רשות המיסים לבין מר ערן בנטל נוגעת לסיווג הרווח ממכירת דירתו בבניין ברחוב התקווה 26 בחיפה: האם מדובר בעסקה הונית הפטורה ממס שבח או הממוסה במס שבח בלבד, או שמא בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, בתוספת מע"מ.
8. הדיון בוועדת הערר התמקד בשאלה: האם רכישת הדירה על ידי המערער, יחד עם יתר הרוכשים להם הייתה היכרות משותפת, וקידום פרויקט תמ"א 38 בבניין, מהווים מיזם עסקי משותף, שמטרתו הפקת רווחים יזמיים, או שמא מדובר בהשקעה הונית פרטית, כשהמכירה נעשתה בנסיבות מקריות וללא פעילות עסקית מהותית.

9. עמדת המערער (ערן בנטל):
   העדר מיזם משותף:

• הוא לא הכיר את יתר הבעלים מלבד אחד (מר אסרף).
• הדירה נרכשה כהשקעה רגילה, ללא תכנון או ציפייה לקדם פרויקט תמ"א 38 במועד הרכישה.
• הסכם השיתוף היה פורמלי בלבד לצורך ייחוד הדירות בבניין, ולא לשם יזמות משותפת.

נסיבות המכירה:

• המכירה למר וייס הייתה מקרית, ללא קשר לתכנון עסקי מוקדם.
• לאחר המכירה, המערער לא היה מעורב עוד בפרויקט; ההיתר ניתן כשנתיים לאחר מכן.
• השארת הבקשה להיתר על שם הבעלים הקודמים נבעה מטעמים טכניים בלבד.

מבחני הפסיקה:

• לא התקיים אף אחד מהמבחנים המרכזיים לסיווג עסקה כפירותית: לא תדירות, לא תכנון מוקדם, לא יזמות בפועל, והשלב היזמי עוד לא התחיל במועד המכירה.
• העובדה שהמערער הוא שמאי במקצועו, אינה הופכת את העסקה למסחרית.

10. עמדת רשות המיסים
    קיומו של מיזם עסקי מאורגן:

• כל הרוכשים קנו את הדירות באותו יום, במחיר זהה ובאותם תנאים.
• כולם יוצגו על ידי אותו משרד עורכי דין, כשהמערער לא שילם שכר טרחה – דבר המעיד על היכרות מוקדמת ושיתוף פעולה.

כוונה יזמית:

• הבעלים פעלו יחד לקידום פרויקט תמ"א 38, עוד לפני המכירה.
• הבקשה להיתר הוגשה במשותף, ללא חלוקת הזכויות העתידיות – מה שמעיד על כוונה למכור את הבניין כפרויקט ולא כדירות נפרדות.
• התמורה מהמכירה חושבה לפי שווי הפרויקט כולו, חלקי מספר הבעלים.

ניסיון קודם והיקף פעילות:

• למערער הייתה היסטוריה של חמש עסקאות רכישה ומכירה של דירות ב-5 שנים, ללא מגורים בהן, כשהוא נהנה מפטורי מס שבח – דבר המעיד על פעילות מסחרית חוזרת.

מקור הרווח:

• הרווח נבע מהתקדמות תהליך התמ"א ומהפוטנציאל העסקי של הפרויקט, ולא מעליית ערך טבעית בשוק הדירות.

ההכרעה

11. הערר נדחה. הכרעת פסק הדין ניתנה על ידי כב' השופטת אורית ויינשטיין.
12. הכרעה זו נשענת על מכלול המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין הכנסה הונית לפירותית, כפי שגובשו בעניין חזן (3), ובחיזוק הלכות נוספות, כגון קרן (4), גיבשטיין (5) ומגיד (6), שהדגישו כי המבחנים הם כלי עזר ולא כללים מכריעים, וכי יש להחיל את "מבחן-העל" של מכלול נסיבות המקרה.
13. במקרה דנן, יישום המבחנים מעלה תמונה ברורה של פעילות בעלת מאפיינים עסקיים: תקופת החזקה קצרה; הידע והניסיון המקצועיים של המערער בתחום הנדל"ן; רכישה ומכירה במסגרת מהלך משותף עם יתר בעלי הדירות; קידום יזום של פרויקט תמ"א 38; עלייה משמעותית בשווי הנכס; מכירה במקביל ובשיתוף פעולה עם יתר הרוכשים; וקיומן של לפחות חמש עסקאות רכישה ומכירה קודמות של דירות מגורים בפרק זמן מצומצם. כפי שנקבע בעניין חזן, ריבוי עסקאות, השבחת נכס ומימון בתנאים מסחריים מהווים אינדיקציה לאופי פירותי.
14. השופטת אורית קבעה כי גרסת המערער בדבר רכישה פרטית להשקעה לטווח ארוך, איננה מהימנה. העדויות, ובפרט אלו הנוגעות לייצוג המשפטי החינמי שקיבל המערער ממשרד עורכי הדין דורון-טיקוצקי, הן ברכישה והן במכירה, כמו גם בהגשת ההשגה למנהל מיסוי מקרקעין, מחזקות את המסקנה כי מדובר במיזם משותף:

"קשה לראות כיצד עורכת דין ממשרד טיקוצקי הייתה מספקת שירות מקצועי לאדם שאינה מכירה, לא פגשה, ולא קיבלה ממנו כל תמורה – רק בשל חברותו עם מר אסרף. סביר יותר להניח, שכל שירותי החינם שקיבל המערער מהמשרד קשורים בהתקשרות המשותפת שלהם ברכישת הבניין" (סעיף 48 לפסק הדין).

15. לאור כל האמור, ובשים לב לקביעות הפסיקה בדבר הצורך לבחון את התמונה הכוללת, נפסק כי נסיבות העניין מצביעות באופן מובהק על פעילות מסחרית המהווה "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". לפיכך, דין הערעור להידחות.
16. הוחלט כי החלטת המשיב בשומה בצו לשנת המס 2016 שהוצאה למערער, תעמוד בעינה. עסקת מכירת הדירה משנת 2016 מסווגת כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, החייבת במס הכנסה כדין.
17. המערער חויב בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 40,000 ₪, שישולם בתוך 30 יום מהיום, שאם לא כן, יישא ריבית והפרשי הצמדה כחוק, מיום פסק הדין ועד התשלום המלא בפועל.

    ההחלטה ניתנה ביום 02.06.2025, בהעדר הצדדים.     
          

    הערת המחברת

18. פסק הדין בעניין בנטל ממחיש היטב, כי גם עסקה במקרקעין הנראית לכאורה "תמימה" ואקראית, עשויה להיחשב לעסקה בעלת אופי מסחרי, אם מכלול נסיבות וגורמים משתלבים יחד ויוצרים תמונה של תכנון מבעוד מועד, מומחיות וידע מקצועי. במקרה זה, המכירה בוצעה בפרק זמן של פחות מארבע שנים מאז הרכישה, שזה הכלל הבסיסי במכירת נדל"ן, בהתאם לסעיף 5(ב), שם נקבע שאם חלפו פחות מארבע שנים מאז נרכשה הזכות ועד למכירתה, היא נחשבת ל"מלאי" – כלומר, נישומה במס הכנסה.
19. רצף האירועים והתנהלות הצדדים הובילו למסקנה כי מדובר בפעילות עסקית מובהקת, החייבת במס הכנסה לפי מהותה הכלכלית, ולא במס שבח בלבד. מוסר ההשכל לעתיד הוא כי בעסקאות שבהן קיימים אלמנטים של תכנון, השבחה מהירה, ניצול הזדמנויות או ידע מקצועי בשוק המקרקעין – יש להיערך מראש לאפשרות של סיווג העסקה כעסקית, תוך בחינה מעמיקה של ההשלכות המיסויות וניהול נכון של כל שלב בעסקה.
20. פסק הדין הזה מיישם את הלכת חזן.

הערות שוליים:

1. ו"ע 55781-05-22 ערן בנטל נ' פקיד שומה חיפה
2. פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]
3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
4. ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538
5. ע"א 1834/07 חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636  
6. ע"א 4337/17 גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, (2.6.2019)  
7. ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (16.3.2009)  

נכתב ביום 07.08.2025.

#2064