העליון: בין שווי שוק לתמורה החוזית מוסכמת:

  גבולות ההכרה בעסקאות מקרקעין בין קרובים

וקביעת שווי כאשר "הקוביות אינן מסתדרות"

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

עסקאות קומבינציה בין צדדים קרובים מציבות אתגר מיסויי חריג:

הפער בין התמורה המוצהרת בהסכם לבין "שווי השוק" שעל פיו מחושב המס בהתאם להגדרת "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (1), קובע כשתי חלופות לקביעת "שווי": שווי שוק מול תמורה חוזית מוסכמת, כאשר הסתמכות על התמורה החוזית המוסכמת מותרת רק אם נקבעה בתום לב וללא קיומם של "יחסים מיוחדים".

פסק הדין שניתן בעליון בעניין חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (2), מפי השופט י' עמית, ממחיש נקודתית את המתח הזה: בהסכם כולל אחד עם קבלן, שבו צדדים הם בעלי זיקה משפחתית, אין די בדיווח המוסכם כדי לשקף את הערך הכלכלי האמיתי. בית המשפט הדגיש כי במצבים אלה יש לבחון את העסקה בכללותה, ולהעריך שווי על בסיס מהות כלכלית – בשילוב נתוני עלויות בנייה ורווח קבלני סביר לצד אינדיקציות שוק – ולא להיגרר אוטומטית אחר המספר החוזי. פסק דין חנין ישמש אפוא כעוגן לניתוח המקצועי במאמר זה לגבי אופן קביעת שווי בעסקאות מקרקעין מורכבות בין צדדים קרובים.

העובדות

1. המגרש בשטח של כ-903 מ"ר  בחיפה הוא בבעלות שניים: משפחת חנין (חיים ועירית חנין – להלן: "המערערים" ו/או "חנין") החזיקה ב-50% מהמגרש, ובתם ובעלה – משפחת פוליטי (המשיבים 2–3, להלן: "פוליטי" ו/או "המשיבים הפורמליים") – החזיקו ב-50% (להלן יחד: "בעלי הקרקע").
2. שתי המשפחות קשורות קשר משפחתי קרוב – הזוג חנין הם ההורים של שירלי פוליטי.
3. בעלי הקרקע הוציאו היתר בנייה והשלימו את הליך היטל ההשבחה, לרבות שמאי מכריע שקבע את שווי ההשבחה.
4. להסכם הקומבינציה יש שלושה צדדים: משפחות חנין ופוליטי והקבלן – שי-חי יוזמות והשקעות בע"מ. מטרת ההסכם הייתה הקמת בניין בן שבע דירות על הקרקע.
5. במסגרת עסקת הקומבינציה, נקבע כי הקבלן יבנה את שבע הדירות בשני מסלולים: יבנה דירה אחת לחנין, יקבל קרקע לשלוש דירות, ויבנה לעצמו שלוש דירות. לגבי משפחת פוליטי: מולה נחתם הסכם מתן שירותי בנייה – חוזה קבלנות נפרד, שבמסגרתו התחייבה פוליטי לשלם לקבלן סך של 2,275,000 ₪ עבור בניית שלוש דירות עבורה.
6. בסיכום העסקאות: 3 דירות לפוליטי (בקבלנות), 3 דירות לקבלן מתוך הקומבינציה, ודירה אחת לחנין.
7. אין מחלוקת שחנין העבירו חלק מזכויותיהם בקרקע לקבלן, ועל כן ההעברה הזו חייבת במס שבח על פי דין.
8. חנין הגישו בהצהרתם כי שווי המכירה הוא 758,000 ₪. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין קבע שהשווי גבוה יותר, והעריך אותו סביב 2.8 מיליון ₪.
9. חנין הגישו ערעור על השומה שנקבעה. ועדת הערר ציינה את גובהו הנמוך של השווי המוצהר לעומת שווי השוק, ולפיכך קיבלה את עמדת המשיב (ולמעשה אימצה את הערכת השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין בסכום של כ-2.8 מיליון ₪), ודחתה את הערר. עם זאת, הערר שהגישו פוליטי התקבל, וחיובם במס בוטל.
10. בהתאם לסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, הוגש ערעור לבית המשפט העליון על החלטת ועדת הערר בעניינם של חנין, לטיפול בבירור שווי המקרקעין לצורך חישוב מס שבח בעסקת הקומבינציה.

גדר המחלוקת

1. המחלוקת המרכזית בפסק הדין נסובה סביב שווי המקרקעין שהועברו לקבלן במסגרת עסקת קומבינציה: האם יש לקבוע את שווי השוק האובייקטיבי של הזכויות במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, או שמא ניתן להסתמך על התמורה החוזית שהוסכמה בין הצדדים.
2. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את ה"שווי" של זכות במקרקעין כ"סכום שיש לצפות לו ממכירת הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון", אך מוסיף כי ניתן להסתמך על התמורה החוזית, אם היא נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין. במקרה הנוכחי, קיימת קרבה משפחתית משמעותית בין המערערים (חנין) לבין המשיבים (פוליטי), וכן התקבלו החלטות במקביל לגבי העסקה המורכבת הכוללת את שני הצדדים והקבלן. עובדות אלה מעלות את החשש, כי התמורה החוזית אינה משקפת את שווי השוק האמיתי של המקרקעין, ולכן עולה הצורך בקביעת השווי לפי שווי השוק האובייקטיבי.
3. נוסף על כך, קיימת מחלוקת על שיטת השמאות המתאימה להערכת שווי הקרקע: השמאים הציגו שתי גישות עיקריות:  שיטת ההשוואה לעסקאות מקרקעין דומות ושיטת החילוץ מתוך התמורה הכוללת בעסקה (בהתאם להוראת ביצוע מספר 23/98). הפער בין שתי השיטות עורר ויכוח לגבי הגישה שתיטיב לשקף את המציאות הכלכלית של העסקה.
   
   

טענות הצדדים

טענת המערערים – חנין:

1. שווי התמורה החוזית – המערערים טענו כי התמורה שהתקבלה עבור הקרקע, היא 758,000 ₪, הנגזרת מעלויות הבנייה של דירה אחת במסגרת עסקת פוליטי (2,275,000 ₪ עבור שלוש דירות). לטענתם, סכום זה משקף את התמורה בפועל, ולכן יש לקבוע עליו את מס השבח.
2. הפרדה בין עסקאות – המערערים הציגו את עסקת הקומבינציה שלהם כעסקה נפרדת מעסקת הקבלנות של פוליטי, כך שלדבריהם אין להן השפעה הדדית.
3. תמיכה בחוק – המערערים הסתמכו על סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו ניתן להסתמך על התמורה החוזית כאשר היא נקבעה בתום לב, והדגישו כי אין ראיות לקשר ישיר או להשפעה בין המערערים לקבלן מעבר להסכם עצמו.
   
   

טענת המשיבים – מנהל מיסוי מקרקעין:

1. שווי השוק האובייקטיבי – המשיבים טענו כי התמורה החוזית אינה משקפת את שווי השוק של המקרקעין, בשל קיומם של יחסים מיוחדים בין חנין לפוליטי (סעיף 1 לחוק), ולפיכך יש להעריך את השווי לפי שווי השוק.
2. השפעה הדדית של העסקאות – נקבע כי העסקה עם הקבלן היא הסכם מורכב אחד, הכולל הן את חנין והן את פוליטי, ומכאן שהתמורה לחנין עלולה להיות "מושפעת" לטובת פוליטי.
3. שיטת השמאות – המשיבים הסתמכו על חוות דעתו של השמאי בוחניק, שהעדיף את שיטת החילוץ מתוך התמורה הכוללת לעסקה, תוך התחשבות בנתוני השוק, בעלות הבנייה וברווחי קבלן מקובלים.

ההכרעה

1. בית המשפט העליון, מפי השופט י' עמית, קובע כי השומה העצמית מטעם המערערים (חנין) אינה משקפת את המציאות, ואין לקבל את הטענה כי שווי השוק של נתח נכבד מהמקרקעין – לבניית שלוש דירות מתוך שבע – הסתכם ב-758,000 ₪ בלבד. מסקנה זו מבוססת על סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי ניתן להסתמך על שווי השוק או על התמורה החוזית, כאשר התמורה החוזית אינה נחשבת קבילה במקרה של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (סעיף 1(1) לחוק). בנסיבות הענייניות, קיימת אפשרות ממשית ל"הסטת תמורה" בין בני המשפחה בשל הקרבה המשפחתית והעסקה המורכבת עם הקבלן.
2. עם זאת, גם שומת המשיב (2.8 מיליון ₪) אינה ניתנת לאימוץ במלואה, שכן היא נשענה בעיקר על שיטת החילוץ, שגוללה קשיים מובנים ושתוצאותיה חרגו מהערכת השווי של השמאי המכריע ומהערכות השוואתיות שבוצעו. "הקוביות אינן מסתדרות" באף אחת מהגישות, וכל גישה נותנת תוצאה בלתי סבירה. הסתמכות מלאה על שיטת החילוץ נבחנה בפסק דין אדלשטיין (3), וכן בפסק דין אלירם (4), שם נדונה האמינות של שיטות הערכת שווי במקרים מורכבים
   
   בפסק דין חדיג'יה (5) נכתב: "החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו. אין החוק מבקש להענישו ולמסותו על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל".
   
   מכאן, שהחוק אינו מבקש להעניש את המוכר, אלא להטיל מס על הפער בין התמורה לבין הערך בפועל.

1. בהתאם לכך, בית המשפט נוקט בגישה מאוזנת ואומדנית, תוך שקלול שני המרכיבים:

• עלויות הבנייה בפועל, בצירוף מע"מ ורווח קבלני סביר (שיטת חנין – כמיליון ₪).
• הערכות שווי שוק וחוות דעת שמאיות (שיטת החילוץ – 2.8 מיליון ₪).
  
  

1. לאור השיקולים והנטל המוטל על המערערים בשל היחסים המיוחדים עם הצדדים האחרים, נקבע כי שווי המקרקעין שמכרו חנין לקבלן עומד על כ-1,900,000 ₪, כממוצע בין שתי השיטות. החבות במס שבח תחושב על בסיס סכום זה.
2. נוסף על כך, בית המשפט קובע כי אין מקום להטלת קנס גירעון, והוא מבוטל מבלי להידרש לפגיעה בזכות הטיעון של חנין. ולעניין פריסת החיוב, נמסר כי ככל שלא תושג הסכמה בין הצדדים, חנין רשאים לפנות מחדש לוועדת הערר להשלמת פסק הדין לאחר שמיעת טיעוני הצדדים.
   
   

סיכום סופי:

• החבות במס שבח תחושב על בסיס שווי מכירה של קרקע לשלוש יחידות דיור של 1.9 מיליון ₪.
• קנס הגירעון מבוטל.
• כל צד יישא בהוצאותיו.
  
  החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום  6.12.2020.
  
  

דעת המחברת

בית המשפט העליון מחדד כי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מעניק "חסינות" לעסקאות בין קרובים, וכי בהתקיים יחסים מיוחדים, התמורה החוזית המוסכמת אינה מהווה בהכרח אינדיקציה מהימנה לשווי השוק. מסקנה זו מחזקת את עמדת הפסיקה, כי יחסים משפחתיים טומנים בחובם סיכון להסטת תמורה ולפגיעה בשוויון בנטל המס.

עם זאת, פסק הדין מלמד כי גם רשות המיסים אינה רשאית להסתמך ב"עיניים עצומות" על שומות מנותקות מהמציאות הכלכלית. השופט עמית ביקר את השימוש הבלעדי ב"שיטת החילוץ", והזכיר את חובת ההגינות של הרשות בבחירת שיטת השומה. בכך משתקפת מגמה פרשנית של איזון: מחד גיסא, מניעת ניצול פרצות במס בעסקאות בין קרובים; ומאידך גיסא, הגנה על הנישום מפני אומדנים מנופחים שאינם תואמים את נסיבות השוק.

המסר המרכזי העולה מפסק הדין הוא כפול: ראשית, על הצדדים לעסקה לנהוג בתום לב ולזכור כי דיווח החורג מהמציאות הכלכלית ייבחן בקפידה; ושנית, על הרשות לשאוף לשומה סבירה והוגנת, תוך שקילת מכלול הראיות והסתמכות על אומדנים מאוזנים. בכך מחזק פסק הדין את ערך ההגינות ההדדית ואת עקרון הוודאות בדיני המס.

לעניות דעתי, וללא ידיעת כל הנתונים והשטחים שייבנו לבעלי הקרקע ולגבי הקומות שקיבלו וכן הלאה, היה צריך לנתח את העסקה כעסקה אחת, כי כאשר הקוביות לא מסתדרות, ניכר כי הדבר מעיד על כך שהשקלול הכולל של הצדדים היה כדאיות כלכלית, אך הם "סידרו" את המספרים כך שמס השבח ומס הרכישה יהיו מוטים כלפי מטה.

נוסף על כך, חשוב מאוד שהעליון לא אימץ רק גישה אחת להערכת השווי של המכירה, שכן הוא לקח שקלול של עלות לבנייה של דירה אחת אל מול שווי של הקרקע שנמסרה לקבלן מצד שני, וחתך ביניהם. זה יכול להוות תשתית לניתוח עסקאות קומבינציה משולבות הזמנת שירותי בנייה ובכלל.

הערות שוליים:

• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
• ע"א 5738/17 חיים חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
• ע"א 132/88 אדלשטיין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מד(4) 481
• ע"א 5245/04 אלירם נ' מנהל מס שבח מקרקעין
• ע"א 3632/01‏ חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז

נכתב ביום 24.08.2025.

#2044