חלוקת עיזבון או מכירה חייבת במס שבח?

הסכם בין יורשים לא אושר כחלוקת עיזבון ראשונה – וחויב במס שבח  

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין פרייטג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) עוסק בשאלה עקרונית החוזרת ונשנית בעסקאות בין יורשים: האם העברה של נכסי מקרקעין בין יורשים, במסגרת חלוקת עיזבון, פטורה ממס שבח? ואם כן, באילו תנאים? ועדת הערר בתל אביב נדרשה להכריע אם הסכמות בין יורשים שבוצעו שנים לאחר מות המוריש, מהוות "חלוקת עיזבון ראשונה" כהגדרת סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (2), או שמא מדובר במכירה החייבת במס.
   
   

העובדות

1. בשנת 1957 רכשו הוריהם של העוררת ואחיה את הזכויות במשק.
2. לאחר מות האם ביום 10.9.1990, עברו הזכויות במשק לאב, שנפטר ביום 14.6.1992. בצוואתו קבע האב כי עזבונו יחולק בשווה בין שני ילדיו: העוררת ומר שמעון בלפר.
3. ביום 29.3.1993 ניתן צו לקיום הצוואה של האב, והעיזבון כלל את המשק, וכן כספים בחשבונות, תכולת הדירה ותכשיטים.
4. לעוררת יש נחלה נוספת בנהריה, ברחוב תל חי 16. רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) אינה מאפשרת להחזיק ביותר מנחלה אחת, ולכן דחתה רמ"י את בקשת העוררת ואחיה לרשום את זכויותיהם במשק המשותף על שמם.
5. לכן, במשך שנים רבות נותרו הזכויות במשק רשומות על שם האב המנוח. עם זאת, מאז מותו של האב בשנת 1992, התנהלו העוררת ואחיה כשותפים שווים בזכויות בעיזבון, לרבות הפירות שהופקו מהמשק.
6. אין מחלוקת שהמשק הושכר לצדדים שלישיים במשך השנים, ודמי השכירות חולקו באופן שווה בין האחים. גם כספים ממכירת מגרש ההרחבה והכנסות אחרות מהמשק חולקו ביניהם בשווה.
7. בשנת 2012 התגלע בין האחים סכסוך בעניין חלוקת המשק – סכסוך שהוביל למספר הליכים משפטיים ביניהם.
8. התקיימו הליכים משפטיים בבית המשפט לענייני משפחה, והתקיים גם ערעור בבית המשפט המחוזי, וניתנו החלטות שעסקו בפיצוי המגיע לעוררת בגין זכויותיה במשק ובשווי המשק.
9. בסופו של דבר, לאחר מספר הליכים מורכבים, בית המשפט המחוזי קבע כי האח הוא היחיד שמסוגל לקיים את המשק, ולכן יירש את הזכויות בו, בכפוף לתשלום פיצוי לעוררת לפי סעיף 114 לחוק הירושה.
10. בית המשפט קיבל את חוות דעתו של שמאי, כי שווי המשק עומד על סך של 4 מיליון ש"ח, ועל כן גובה הפיצוי מהאח לאחות יעמוד על מחצית השווי – 2 מיליון ש"ח.
11. העוררת טענה בשומה העצמית, כי יש לפטור את העסקה ממס שבח לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק, בטענה שמדובר בחלוקה ראשונה של העיזבון, שנעשתה בהתאם לצוואת המוריש.
12. העוררת הגישה השגה על שומת מס השבח שנקבעה לה, ובה חזרה על טענותיה, שלפיהן יש לפטור את העסקה ממס בהתאם לסעיף 5(ג)(4).
13. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את ההשגה, בנימוק שמדובר בעסקת מכר רגילה, שאינה עומדת בתנאים הנדרשים לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק, וכי לא הוכח כי כספי התמורה התקבלו מהעיזבון. לפיכך, לא ניתן להחיל עליה את הפטור ממס שבח.
    
    

גדר המחלוקת

1. האם ההסכם בין האחים בשנת 2017 מהווה חלוקה ראשונה של העיזבון?
2. האם כספי התמורה שקיבלה העוררת, שולמו מתוך נכסי העיזבון?
   
   

טענות המנהל

1. החלטת העוררת ואחיה לאורך 20 שנה להותיר את רישום הבעלות במשק על שם המוריש, לחלוק במשותף את כל פירות העיזבון, ולא להעביר את הבעלות במשק על שם מי מהם כיורשים, מעידה על הסכם חלוקה בפועל בין היורשים (הגם שאינו הסכם כתוב). לפיכך, החלוקה הראשונה של העיזבון כבר התגבשה לאחר פטירתו של המוריש, והמכירה הנוכחית אינה חלוקה ראשונה.
2. בעיזבון לא היו מספיק כספים כדי לממן את רכישת חלקה של העוררת בנחלה, והתמורה היא מכספים חיצוניים לעיזבון. הוכחה נוספת לכך היא כי האח הרוכש אף נטל משכנתא עבור העסקה.
   
   

טענות העוררת

1. העוררת טוענת כי ההסכם שנחתם בשנת 2017, מהווה את החלוקה הראשונה של העיזבון. גם אם היה בעבר הסכם חלוקה בין האחים, הוא בוטל על ידי בית המשפט לענייני משפחה במסגרת הסכסוך המשפטי שהיה ביניהם, ולכן לא יצא אל הפועל. משום כך, יש לראות בהסכם הנוכחי את החלוקה הראשונה.
2. בנוגע לכספי התמורה שקיבלה מאחיה, העוררת טוענת שאין לראות בהם תשלום חיצוני, אלא חלק מחלוקת נכסי העיזבון עצמם. היא מסבירה כי לאורך השנים הניב הנכס הכנסות שנשמרו על ידי אחיה, ומשם הגיע הכסף ששולם לה. לכן מדובר בתמורה שמקורה בעיזבון, ולא בתשלום מכספים חיצוניים לעיזבון.
3. העוררת מגבה טענה זו על פי סעיף 109(ב) לחוק הירושה (3), שמכליל פירות עיזבון כחלק מהעיזבון עצמו.

דיון והכרעה

האם מדובר בחלוקה ראשונה?

ועדת הערר דוחה טענה זו, תוך הדגשה של מספר נימוקים עיקריים:

1. העוררת ואחיה ביצעו חלוקה ראשונה של המשק בשנת 1993, ופעלו על פיו במשך כ-20 שנה עד שנת 2012. העובדה כי ההסכמה בין העוררת לאחיה הסתיימה בגין הסכסוך ביניהם, אינה מאיינת את אותה הסכמה מהיסוד. אין זה משנה אם הסכם החלוקה היה בכתב או בעל פה. עצם השיתוף וחלוקת ההכנסות מהנכס לאורך השנים מראים שהייתה חלוקת עיזבון כבר בשנת 1993.
2. מבחן המהות הכלכלית: מעבר לניתוח הפורמלי, הוועדה בוחנת את מהות ההסכם. הוא נעשה בין שני יורשים בלבד, לאחר שנים של חוסר תקשורת, ונועד לשים קץ לשותפות במקרקעין. בהיבט הכלכלי, הוא זהה לכל עסקה שבה צד אחד רוכש חלקו של אחר, ולכן יש לראות בו מכירה החייבת במס, ולא חלק מחלוקת עיזבון ראשונה.
   
   

האם מקור התמורה הוא מכספי העיזבון?

הוועדה דחתה טענה זו:

1. אין זיקה מוכחת בין כספי התמורה לבין העיזבון. העוררת לא הציגה כל עדות לכך שהכסף שהועבר לה נשמר ככספי עיזבון. לא הובאו ראיות לכך שהפירות נצברו על ידי כלל היורשים, או שהופקדו בחשבון נאמנות משותף. למעשה, לא הוכח כלל מה היה גובה הפירות שנוצרו, מי ניהל אותם, והאם הם בכלל נשמרו לאורך השנים. פירות עיזבון יש להחזיק בחשבון עיזבון עד לחלוקתם. לא כך נהגו העוררת ואחיה.
2. פירות הנכס אינם בהכרח חלק מהעיזבון. הוועדה מדגישה כי סעיפי חוק הירושה (3) לעניין פירות העיזבון מתייחסים לנכסי העיזבון בזמן הפטירה, רק לאחר העברת הנכסים למנהל העיזבון ועד לחלוקתם בפועל ליורשים. במקרה זה לא היה מנהל עיזבון, ולא ניתן להסתמך על סעיף זה מחוק הירושה.
3. האח נאלץ ליטול משכנתא על מנת לממן חלק מהפיצוי לעוררת, ועל כן זו הוכחה נוספת לכך שמדובר בכספי תמורה שהגיעו מחוץ לעיזבון.
4. לסיכום, הוועדה קובעת באופן ברור: לא הוכח שהתשלום שקיבלה העוררת, התקבל מתוך העיזבון או נמשך מתוך פירות שנצברו על ידי כלל היורשים. לפיכך, מדובר בתמורה חיצונית. נוסף על כך, לא מדובר בחלוקת עיזבון ראשונה, ולכן העברת הזכויות מהווה עסקה החייבת במס.
   
   

   ניתן היום, י"ג אלול תשפ"ג, 30 אוגוסט 2023 , בהעדר הצדדים.

דעת המחברת

העברת זכויות בין יורשים אינה נכנסת לגדר סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין באופן אוטומטי. ככל שמבקשים ליהנות מתחולת סעיף 5(ג)(4), יש להקפיד על תיעוד, תזמון והקשר מובהק לחלוקה המקורית של העיזבון. יש לשים לב כי אפילו התנהגות שמצביעה על חלוקת עיזבון שבאה לידי ביטוי מאז הפטירה ועד להסכמה בכתב, כמוה כהסכם חלוקת עיזבון לכל דבר ועניין, גם כאשר אין הסכם כתוב. כמובן, שככל ונדרשים להביא כספים מחוץ לעיזבון (מחוץ למה שהיה בעת הפטירה), הדבר נחשב כרכישה של זכויות, והמקבלת מוכרת את אותן זכויות. הכספים למימון הרכישה, מקורם בהכנסות של העיזבון לאחר מועד הפטירה, ולכן החלקים האלה הם ברי מיסוי.

הערות שוליים:

1. ו"ע 34276-10-21 פרייטג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. חוק הירושה, תשכ"ה-1965
   
   
   

נכתב ביום 23.06.2025.

#2017