מתי וכיצד ניתן להאריך מועדים?

לקחים מפסק הדין יעקובוביץ

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בעסקאות מקרקעין, מועדי ביצוע והתחייבויות זמן מהווים מרכיב מהותי להבטחת זכויות הצדדים ולהסדרת הטבות מס שונות. פעמים רבות מתעוררת סוגיה משפטית מרכזית סביב בקשות להארכת מועד שנקבע בחוק או בהסכם – סוגיה המערבת הן את סמכות המנהל או בית המשפט להאריך מועד, והן את הדרישה להראות "סיבה מספקת" לכך. סוגיית הארכת המועדים רלוונטית במיוחד, כאשר מועד מוקצב נוגע להטבות מס, לתנאים מתלים בעסקה או לפעולות שיש להשלים במסגרת פרק זמן מוגדר.

פסק הדין יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) מהווה דוגמה מובהקת להיבטים אלה. בפסק דין זה נדונה בקשה להארכת מועד למכירת דירה נוספת על ידי העוררים, שביקשו להאריך את התקופה הקבועה בסעיף 9(ג1ג(2)(ב) בחוק מיסוי מקרקעין (2).

בית המשפט בחן את שאלת קיומה של "סיבה מספקת" להארכת המועד, תוך התייחסות להשלכות אישיות, כלכליות ומשפטיות של החלטת המשיב, וכן לסמכותו לפי סעיף 107 לחוק. פסק הדין מהווה בסיס לניתוח מעמיק של הקריטריונים לקבלת בקשות להארכת מועדים, של התחשבות בנסיבות אישיות של המבקשים, ושל מידת השקלול שראוי להינתן לסמכות המנהל בהקשר זה.

עיקרי העובדות

1. ביום 1.2018 רכשו צבי ועדי אדל יעקובוביץ (להלן: "העוררים") דירת מגורים בחיפה. הדירה נרכשה בכפוף לתנאים מתלים: הסרת צו הריסה בגין חריגות בנייה ומתן היתר בנייה במצב סופי, שנקבע כי יתקיימו בתוך שמונה חודשים.
2. במועד הרכישה הייתה בבעלות בני הזוג דירת מגורים נוספת, שנרכשה בשנת 2010 וששימשה למגוריהם. בהתאם להוראת השעה שבסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 5), הצהירו העוררים כי ימכרו את דירתם הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד הרכישה של הדירה החדשה – כלומר, עד ליום 7.2019 , ועל בסיס הצהרה זו, שילמו מס רכישה לפי מדרגות "דירה יחידה", כאשר יתרת המס (כדירה נוספת) הוקפאה עד לתום התקופה.
3. אלא שהתנאים המתלים לא קוימו במועד, ולטענת העוררים, נדחו בהסכמה בין הצדדים מעת לעת, עד אשר הוסרו בפועל רק ביום 6.6.2019. לטענתם, רק ממועד זה, השתכלל הסכם המכר ונכנס לתוקפו. בשל כך, לטענתם, לא ניתן היה למכור את דירתם הנוספת בזמן שנקצב.
4. בעקבות זאת, ביום5.2019 וביום 17.9.2019 הגישו העוררים בקשה לתיקון שומת מס הרכישה, שבמסגרתה ביקשו שני סעדים חלופיים: האחד – לראות ביום קיום התנאים המתלים (6.6.2019) כ"יום העסקה" לצורך חישוב התקופה; השני – להאריך להם את המועד למכירת הדירה הנוספת מעבר ל־18 חודשים, כך שיוכלו ליהנות ממדרגות המס המופחתות של דירה יחידה.
5. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב") דחה את שתי הבקשות, בקבעו כי החוזה השתכלל כבר ביום החתימה (7.1.2018), וכי אין סמכות להאריך את התקופה הקבועה בחוק. על החלטה זו הוגש הערר לוועדת הערר.
   
   

גדר המחלוקת

הסוגיה המרכזית שבמחלוקת נוגעת לשני מישורים עיקריים:

6. מועד הרכישה לעניין מס רכישה – האם יש לקבוע את יום הרכישה כיום חתימת ההסכם, כהלכת אלדר שרון (3), או שמא יש לדחותו ליום קיום התנאים המתלים, לנוכח העובדה שהשלמת העסקה הייתה תלויה בהחלטת בית משפט להסרת צו הריסה, שאינה בשליטת הצדדים?
7. סמכות הארכת מועד מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין – האם מוסמך מנהל מיסוי מקרקעין להאריך גם את המועד המהותי הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק (למכירת דירה נוספת בתוך 18 חודשים כתנאי להטבת מס), או שמדובר במועד "מהותי" שאינו ניתן להארכה, אלא בחקיקה מפורשת או בהחלטת שר האוצר?
   בהקשר זה מתחדדת גם השאלה: האם פסק הדין בעליון בעניין רייך (4) מהווה אסמכתא לכך שסעיף 107 מקנה סמכות להאריך "כל מועד", לרבות מועדים מהותיים, או שמא תחולתו מוגבלת למועדים דיוניים בלבד?

טענות העוררים:

8. העוררים טענו כי הסכם הרכישה השתכלל רק ביום 6.6.2019, עם קיום התנאים המתלים (הסרת צו הריסה ואישור חריגות הבנייה), ולא במועד החתימה.
   
   משכך, עד למועד זה לא יכלו למכור את דירתם הנוספת, שכן לא היה ברור אם העסקה תצא לפועל ומתי יקבלו חזקה בנכס.

9. לטענתם, יש לראות ביום קיום התנאים המתלים כיום הרכישה, או לחלופין – להכיר בסמכות המשיב להאריך את המועד למכירת הדירה הנוספת בהתאם לסעיף 107 לחוק.
10. העוררים הדגישו כי סמכות זו פורשה בהרחבה בפסיקה, לרבות בעניין רייך, וכי נסיבותיהם מצדיקות הארכה: עיכובים שלא בשליטתם, החלטת בית משפט מקומי להסרת צו הריסה, מצבם המשפחתי (ארבעה ילדים קטנים, חלקם עם צרכים רפואיים) ושירות צבאי של העורר 1.
11. נוסף על כך, טענו כי הוטעו על ידי נציגת המשיב, שהבטיחה ש"לא אמורה להיות בעיה" בהארכת המועד.
12. כמו כן, הם עתרו לפטור מריבית וקנסות לפי סעיף 94(ג) לחוק.

תמצית טענות המשיב:

13. מנגד, טען המשיב כי מועד הרכישה הוא יום החתימה על ההסכם (7.1.2018), בהתאם להלכת אלדר שרון. התנאים המתלים אינם שוללים את עצם קיום ההסכם, מה גם שהעוררים שילמו מקדמה ורשמו הערת אזהרה במועד החתימה.
14. עוד נטען כי סעיף 107 מאפשר הארכת מועדים דיוניים בלבד, ואינו חל על מועד מהותי הקבוע בחוק כתנאי להטבת מס, כגון מכירת דירה נוספת בתוך 18 חודשים.
15. לעניין זה הפנה המשיב גם להוראות חוק הארכת מועדים בהליכי מס בקורונה ולתקנות הוראת השעה, המלמדות כי הארכת התקופה היא בסמכות המחוקק או שר האוצר בלבד.
16. לחלופין, גם אם קיימת סמכות, אין הצדקה להארכת המועד בעניינם, שכן העוררים ידעו מראש על התנאים והסיכונים, לווו בייעוץ משפטי, יכלו למכור את דירתם במועד, והנסיבות האישיות שלהם אינן רלוונטיות.
17. באשר לטענת ההטעיה מצד פקידת המשיב – נטען כי לא הוכחה.
18. לעניין ריבית וקנסות – ועדת הערר אינה מוסמכת לדון בכך בהעדר החלטה קודמת של המשיב.
    
    

פסק הדין

19. הוועדה דחתה את הערר, וקבעה שלושה נדבכים מרכזיים:
    
    א. יום המכירה – בהתאם לסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפי הלכת אלדר שרון, נקבע כי יום המכירה הוא מועד החתימה על ההסכם – 7.1.2018. התנאים המתלים שנקבעו (ביטול צו הריסה והיתר בנייה), אינם תנאים סטטוטוריים המונעים את עצם התקשרות הצדדים, אלא תנאים חוזיים בלבד, ולכן אינם דוחים את יום המכירה. ההחרגות שהוכרו בפסיקה, כגון עסקאות עם קטין, חסוי, או מכוח אופציה, אינן מתקיימות בענייננו.
    
    ב. סמכות הארכה לפי סעיף 107 – נקבע כי הארכת מועדים אפשרית רק במועדים דיוניים–פרוצדורליים, ולא במועדים מהותיים הקבועים בחוק לשם הגשמת תכליתו. סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, המאפשר ליהנות ממדרגות מס רכישה של "דירה יחידה", בתנאי שמכרו דירה נוספת בתוך 18 חודשים, הוא מועד מהותי שנקבע על ידי המחוקק לשם עידוד שוק הדירות והגדלת ההיצע. לכן, לא ניתן להחילו על דרך ההארכה מכוח סעיף 107. הוועדה אמנם בחנה את פסק הדין רייך (ע"א 9817/17), שבו נחלקו שופטי העליון לגבי תחולת סעיף 107 על סעיף 85 (תיקון שומה), אך ציינה כי פסק הדין לא יצר הלכה גורפת לעניין כלל הוראות החוק, והאיזון המהותי שנעשה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב), מצמצם את שיקול הדעת.
    
    ג. סיבה מספקת להארכה – אף אילו הייתה סמכות – למעלה מן הצורך נקבע, כי גם אילו היה מתקבל עקרונית שמנהל מיסוי מקרקעין מוסמך להאריך את התקופה מכוח סעיף 107, לא הוצגה כל סיבה מספקת לאי מכירת הדירה הנוספת במועד. הוועדה הסתמכה על פס"ד כספי (5), שם נקבע כי "סיבה מספקת" להארכת מועד מתייחסת למועד עצמו ולא לנסיבות העסקה. כמו כן, הוועדה הזכירה את פס"ד רייך (דעת הרוב, השופט מינץ, פסקה 26), שלפיו יש להפעיל סמכות זו במשורה, במקרים חריגים בלבד. בענייננו, העוררים היו מודעים היטב לדרישת החוק וללוח הזמנים, ואף דאגו להגן על עצמם בהסכם הרכישה באמצעות פיצוי מוסכם בגין איחור בקיום תנאים מתלים (5,000 ₪ לחודש). למרות זאת, בחרו להשאיר בידיהם את שתי הדירות, לא מכרו את הדירה הנוספת גם לאחר קיום התנאים, ולא פעלו באלטרנטיבות שהיו פתוחות בפניהם (כגון ביטול העסקה או השכרה חלופית). נסיבות אישיות כמו הורות לילדים קטנים, חוסר נוחות במעבר דירה או אמירה לא מחייבת של פקידה במשרדי המיסוי, אינן מהוות עילה משפטית להארכת מועד.

20. בשורה התחתונה: הערר נדחה במלואו. נקבע כי יום המכירה נותר מועד החתימה (7.1.2018); כי אין סמכות להאריך את המועד המהותי של 18 החודשים לפי סעיף 107; וכי גם אילו הייתה קיימת סמכות – לא הוצגה סיבה מספקת המצדיקה את הארכת המועד. לפיכך, חויבו העוררים במס רכישה לפי מדרגות של דירה נוספת, ובתשלום הוצאות משפט בסך 20,000 ₪.
    
    פסק הדין ניתן ביום  07.05.2021.
    
    

דעת המחברת

21. פסק הדין שבפנינו ממחיש היטב את הקושי הממשי בתכנון עסקאות משפחתיות פשוטות בישראל. משפחה רוצה לשפר את הדיור – אירוע פשוט ביותר שנפוץ מאוד אצל משפרי דיור, אצל משפחות עם צרכים חדשים, אצל משפחות שעוברות לעיר אחרת וכן הלאה.
    
    אירוע כזה מסתבך, ומשית קודם כול ולפני הכול, נטל מס רכישה בלתי סביר במצבים שבהם אכן המשפחה החליפה דירה בדירה, אלא שהתרחשו עיכובים ואירועים שנמשכו יותר זמן מהמצופה, ולא אפשרו את ההחלפה הזו במועד וכנדרש לפי חוק מיסוי מקרקעין.
    
    למרבה הצער, אירועים כאלה קרו בשנתיים האחרונות (10.2025-10.2023), בשל קיומה של המלחמה, ומשפחות לא הצליחו למכור את הדירה הישנה ולעמוד בלוחות הזמנים הקבועים בחוק. הן לא הצליחו למכור במקרה של מלחמה שהייתה בכל ישראל, בדגש על הדרום והצפון, כשלעיתים לא ניתן היה להיכנס ליישוב חודשים רבים אחרי 7.10.2023.
    
    לא יעלה על הדעת שאירוע כזה של החלפת דירה בדירה יעלה למשפחה תוספת מס של 100-300 אלף ₪ בממוצע, משום שההשפעה של אי עמידה בזמנים היא תחילה על מס רכישה שקופץ ל- 8% מהשקל הראשון, ואף על מס שבח המחושב על הדירה הישנה, שנמכרת גם לא בתוך טווח הזמן, ומחושב עליה מס בשיעור 25%, או לינארי מוטב, אם נרכשה לפני 1.1.2024.
    
    מס הרכישה הוא נטל בלתי הגיוני על המשקיעים ועל רוכשי דירות ומשפרי דיור במצבים כאלה – כאילו מגיע להם עונש על כך שהם משקיעים בענף המשמעותי ביותר בכלכלת ישראל מאז ומעולם. נכון, העוררים לא הכניסו בחוזה פיצוי למצב שבו לא יעמדו בלוחות הזמנים של שמונת החודשים. ונניח שכן היו מכניסים חישוב לגובה הפיצוי שהיה נדרש, חישוב הפיצוי היה נעשה על סמך הוראות החוק שהיו בעת הרכישה, וייתכן שהחוק היה משתנה והחישוב לא היה מתאים למצב החוקי העדכני.
    
    מה שאני מנסה להציף הוא, שמס הרכישה הוא מצד אחד נטל מס,  ומצד שני, המחוקק ורשות המיסים כמובילת חקיקת המס בישראל, מתעקשים להיצמד להלכת "שרון אלדר" שמבוססת על  חוק החוזים, שקובע שחוזה הוא בתוקף ביום חתימתו חרף העובדה שהמימוש יהיה עתידי.
    
    בסעיף 19(3א) לחוק נקבע שרק במקרה של עסקה עם תנאי מתלה שכולה אינה בכסף, ניתן לדחות את יום המכירה ליום מימושם של התנאים המתלים. אפשר להחליט לתקן את החוק, ולקבוע שיום המכירה יידחה ליום מימוש התנאי המתלה בכל מקרה, וזה יספק ערוץ פתרון ללוחות הזמנים הקצובים ויעזור במשהו.
    
    הטוב ביותר בעיניי הוא לבטל כליל את מס הרכישה.
    
    

22. בהקשר לפסק הדין הזה ולמקרה הנדון – מעבר לאמור לעיל ועל פי חוק (זה הבסיס כל עוד לא שונה), יש מתח מתמשך בין הצורך להבטיח ודאות ויציבות בדיני מיסוי מקרקעין לבין השאיפה לגמישות ושיקול דעת במקרים חריגים. מסקנתי היא כי הכרעת הוועדה צעדה בכיוון הנכון, כאשר הדגישה את ההבחנה בין מועדים מהותיים לבין מועדים פרוצדורליים: מקום שבו המחוקק קבע פרק זמן ברור להשגת תכלית חברתית-כלכלית מובהקת, כמו הגדלת היצע הדירות למגורים באמצעות מכירת דירה חלופית, אין זה מתפקידו של מנהל מיסוי מקרקעין לרכך או לעקוף את הוראת החוק באמצעות סעיף 107.
23. עם זאת, פסק הדין חושף גם את הקושי האנושי: משפחות רבות מוצאות את עצמן עומדות מול אילוצים אמיתיים שאינם תמיד עולים בקנה אחד עם המועדים הנוקשים שקבע המחוקק. לטעמי, הפתרון לכך אינו מצוי בפרשנות מרחיבה של סעיף 107, אלא באפשרות שהמחוקק עצמו ישוב ויבחן את תיקון החוק בסוגיית יום מכירה בעסקה עם תנאי מתלה, ויבחן מחדש את סבירות פרקי הזמן הקבועים בחוק.
24. מבחינה מערכתית, פסק הדין מחזק את ההלכה כי סעיף 107 נועד לשרת יעילות דיונית, ולא לשנות את כללי המשחק המהותיים, ומעמיד את פסק דין רייך בפרופורציה ככזה שלא פרץ דרך גורפת, אלא נותר חריג בהקשרו. בסופו של יום, ההכרעה מייצרת מסר ברור: חובה לעמוד במועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, והסתמכות על "סיבה מספקת" לא תתקבל אלא במקרים חריגים ומוכחים היטב.
    
    
    

הערות שוליים:

1. ו"ע 25437-10-19 יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
3. ע"א 489/89 אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך
5. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
   
   

נכתב ביום 05.10.2025 

#2049