שווי שוק מול התמורה החוזית במקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

חוק מיסוי עסקאות מקרקעין קובע כי הכלל לקביעת השווי הוא שווי השוק של הזכויות הנרכשות או הנמכרות, כפי שנקבע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (1). הגדרת  "שווי" של זכות במקרקעין היא הסכום הצפוי ממכירת הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, עם קיומו של תום לב והעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. במצב של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה ו/או חוסר תום לב שהוכח על ידי המנהל, למרות קיומו של חוזה בכתב, המנהל יכול להתעלם מהתמורה החוזית ולקבוע שווי שוק. דוגמה נפוצה היא מכירה לבן בחצי מהתמורה הקיימת בשוק – למרות קיומו של חוזה כתוב, המנהל יישום את העסקה לפי שווי שוק, למס שבח ולמס רכישה.

פסק הדין בעניין יוסף עמרם נ' מדינת ישראל (2) ממחיש את חשיבות ההבחנה בין שווי השוק לבין התמורה החוזית: אף שהעוררים הגיעו להסכמות והעבירו כספים לפי פסק דין קודם, רשות המיסים קבעה את חבות המס על בסיס שווי השוק של המקרקעין, מאחר שיש להבטיח כי השומה משקפת את הערך הכלכלי האמיתי של הזכויות. המקרה מדגים את הצורך בתיעוד מסודר ובהצגת ראיות ברורות לצורך דיווח המס, תוך הבחנה בין רכיבי תשלום שהנם השבת כספים או החזרי השקעות, לבין התמורה האמיתית לרכישת הזכות, על מנת למנוע מחלוקות מיסוייות בעתיד.

עיקרי העובדות

1. ענייננו במקרקעין בלתי מוסדרים בבית איכסא: חלקה 564 בשטח של כ־5,000 מ"ר, וארבע חלקות נוספות בשטח כולל של כ־13,600 מ"ר (להלן: "המקרקעין").
   
   
2. ביום 1.2.2010, במסגרת הליך כינוס נכסים בתיק הוצאה לפועל (3), נרכשו המקרקעין על ידי פיסי דסקל (להלן: "דסקל") ומוזס אריאל (להלן: "מוזס"). לצורך מימוש העסקה, מונו נאמנים, ובמהלך אפריל-מאי 2010 הועברו המקרקעין בנאמנות לדגלון נכסים (בית איכסא) בע"מ ולדגלון נכסים בע"מ (להלן: "חברת דגלון" ו/או "דגלון") שבשליטת דסקל.
   
   
3. ביום 11.3.2010, נחתמו שני הסכמי תוספת להסכם המכר, שבמסגרתם הוגדלו התמורות: בגין חלקה 564 – לסך של 490,000 ₪; בגין ארבע החלקות – לסך של 410,000 ₪. ההסכמים אושרו בצו ראש ההוצאה לפועל ביום 30.4.2010, וביום 10.10.2010 ניתן צו המאשר את המכירה בהתאם לסעיף 34א לחוק המכר(4).
   
   
4. במהלך השנים התפתח קשר עסקי בין דסקל ודגלון לבין יוסף עמרם (להלן: "העורר 1"). במסגרת קשר זה, הועברו לעמרם סכומי כסף ניכרים – סכום כולל של כ-6.85 מיליון ₪, שלטענת דסקל ודגלון ניתן על בסיס מצגי שווא של עמרם, וגרם להם לנזקים כספיים. בעקבות כך, בשנת 2014 הוגשה על ידי דגלון תביעה אזרחית (5) נגד עמרם בבית המשפט המחוזי בירושלים.
   
   
5. ביום 31.12.2017, ניתן פסק דין בתביעה האזרחית על ידי כב' השופט ד"ר דניאל רובין, שקבע כי:
   א. העורר 1 ישלם לתובעים 900,000 ₪.
    ב. העורר 1 ישלם לתובעים 294,473 דולר.
   ג.  לפי סעיף 79א לחוק בתי המשפט (6) (הליך פשרה), ישלם העורר 1 סכום נוסף של 3,000,000 ₪ נכון למועד פסק הדין.
    ד. בכפוף לתשלומים, יעבירו התובעים את הזכויות במקרקעין לעורר 1 או למי מטעמו.
   
   
6. בהמשך לפסק הדין, הועברו הזכויות לחברת רמות קודש בע"מ (להלן: "העוררת 2"), חברה הקשורה לעמרם, והיא הוגדרה כרוכשת בפועל. ביום 25.2.2019, הגישה רמות קודש הצהרת רכישה לרשות המיסים בגין חלקה 564. במקביל, דיווחה חברת דגלון על מכירת יתרת ארבע החלקות הנוספות (סה"כ כ־13,600 מ"ר), כך ששני הדיווחים עסקו במכירת כלל הזכויות במקרקעין, בהתאם להסדר שנקבע בפסק הדין.
   
   
7. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווחים, וביום 16.9.2019 הוציא שומות רכישה: ביחס לחלקה 564 – שווי של 410,000 ₪; וביחס לארבע החלקות הנוספות – שווי של 1.115 מיליון ₪. עמרם (ורמות קודש) הגישו השגה ביום 17.12.2019, בצירוף חוות דעת שמאית שקבעה שווי גבוה בהרבה. בהשגה נטען כי השווי שנקבע בשומות, אינו משקף את שווי השוק הריאלי של המקרקעין, וכי ההעברה לרמות קודש נעשתה כחלק מהסדר פשרה, ולפיכך יש להכירה בהתאם לתכלית ההסדר המשפטי ולא כעסקת מכר רגילה.
   
   
8. ביום 21.9.2020, דחה מנהל מיסוי מקרקעין את ההשגה. בהחלטתו נקבע כי:
   • ההעברה לעמרם ולרמות קודש מהווה עסקת מכר החייבת במס רכישה.
   • עמרם הוא "הרוכש האמיתי" של הזכויות, גם אם ההחזקה נרשמה על שם חברה מטעמו.
   • השווי הקובע לצורך השומה אינו השווי השמאי, אלא התמורה שנקבעה בהסכם הפשרה ובפסק הדין – כ־900,000 ₪ בלבד, סכום המהווה את שווי העסקה האמיתי, שכן לא חל שינוי מהותי במקרקעין מאז רכישתם בהליכי הכינוס
     
     
9. מכאן הערר שלפנינו.

גדר המחלוקת

10. המחלוקת בתיק נוגעת לקביעת שווי העסקה במקרקעין שבין העוררים (בעיקר העורר 1) לבין העוררת 2 לצורך מס רכישה, וכן לשאלת זהות הצד החייב במס בגין רכישת הזכויות. כמו כן, יש מחלוקת באשר לשאלה האם המסמכים שהעוררים הציגו לאחר מתן פסק הדין, שמהם עולה עסקת מכירה נוספת, מחייבים שינוי בשומה, או שמא מדובר במסמכים חסרי תוקף לעומת הראיות שניתנו בבית המשפט.
    
    

טענות העוררים:

11. לטענת העוררים, הזכויות שנרכשו מדסקל הן זכויות משפטיות בלבד ולא זכויות במקרקעין, שכן מקומן ושטחן אינם ידועים, וייתכן שחלקן הופקעו על ידי המדינה. העוררים מציינים כי בפסק הדין שניתן לעורר, ניתנה אפשרות לבחור בין זכות אופציה רגילה לבין הזכויות בנכס עצמו, וכי מאחר שלא נקבע שווי לאופציה, שוויה הוא אפס. לפיכך, מס הרכישה בגין רכישת האופציה הוא אפס, ואין חבות במס רכישה או שבח לעוררת 2 בעקבות הסחר בה.
    
    
12. עוד טוענים העוררים, כי על פי הגישה הכלכלית, העורר נותר הבעלים המלאים של הזכויות עד שייקבעו כזכויות במקרקעין שלא הופקעו, ולכן לא התרחש אירוע מס. כמו כן, העוררים מציינים כי שווי המכירה שנקבע בפסק הדין, כולל את כל הרכיבים שנדונו: 900,000 ₪, 294,000$ ורכיב נוסף של 3 מיליון ₪, ומשקף את התמורה רק לזכויות שנרכשו בהליכי ההוצאה לפועל, ולא לחיוב בפיצוי. לפיכך, לטענת העוררים, השומות חייבות להיות בטלות, לנוכח סתירה בין טענת רשות מקרקעי ישראל לבעלות על הקרקעות, לבין דרישת מיסוי מצד מנהל מיסוי מקרקעין.
    
    

טענות המשיב:

13. לטענת המשיב, העורר הוא זה שרכש את המקרקעין מחברת דגלון ומדסקל בהתאם לפסק הדין, ולכן הוא החייב במס רכישה לפי השומות. לאחר מכן העביר העורר את זכויותיו לעוררת 2, ועל כן קיימת חובת דיווח על העסקה לפי סעיף 82 לחוק. המשיב מדגיש כי שווי המכירה נקבע לפי התמורה שנקבעה בפסק הדין (900,000 ₪), והיא משקפת את שווי השוק של הקרקע, ושגם חוות הדעת השמאית של העוררים לא שינתה עובדה זו. נוסף על כך, המשיב טוען כי העובדה שהמקרקעין אינם מוסדרים ומתנהלים במסגרת הסדר קרקעות, אינה משנה את העובדה שמדובר במכירת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה.

ההכרעה

14. בהכרעתו, השופט אביגדור דורות קבע כי העוררת 2 רכשה את הזכויות במקרקעין מהעורר 1 בעסקה חדשה במקרקעין, שעליה חלה חובת דיווח למס רכישה, וכי שווי העסקה נקבע בהתאם לשווי השוק של המקרקעין, ולא לפי הסכומים שהועברו לעורר 1 במסגרת החזרי תשלומים או הלוואות.
    
    
15. השופט ציין כי העוררים הגישו מכתב של עו"ד דורון שמעוני, ב"כ פיסי דסקל וחברת דגלון נכסים, אליו מצורפים ייפוי כוח בלתי חוזר ופרוטוקול דירקטוריון, אך לא הביאו לעדות נציגים של חברת דגלון, והדבר עומד לחובתם; אי הבאת עד רלוונטי יוצרת הנחה כי גרסתו הייתה מחזקת את גרסת היריב, כפי שנקבע בפסק דין מאיר מנחם (7) וכן בפסק דין חברת יהלומי סמואל (8).
    
    
16. השופט הדגיש את הכלל, כי "שווי" הזכות נקבע לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר ברירת המחדל היא אמת מידה אובייקטיבית: שווי השוק, והחריג שבו ניתן לקבוע את השווי לפי התמורה שנקבעה בין הצדדים, מותנה בכך שהתמורה נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים (פסק דין ברכת חביב (9); פסק דין יצחק ליטנפלד (10)), והנטל להוכיח את קיומם של התנאים להחלת החריג, מוטל על מי שטוען לכך.
    
    
17. עוד קבע השופט כי חוות הדעת השמאית של העוררים לא הציגה מפות מדידה או מסמכים המעידים על פוטנציאל שינויי ייעוד, ולא הציגה ראיות לשינוי במצב המקרקעין מאז רכישתם בהליך הכינוס, ולכן אינה משקפת את ערך השוק האמיתי של המקרקעין. כמו כן, העובדה שהמקרקעין אינם מוסדרים ואינם רשומים בפנקסי רישום, אינה שוללת את היות הזכויות זכויות במקרקעין; מדובר בזכויות אובליגטוריות בעלות ערך כלכלי, המיוצג בתמורה ששולמה. עוד נקבע כי שווי העסקה בפועל עומד על 900,000 ₪, שווי המשקף את ערך השוק של המקרקעין כפי שנקבע בחוות דעת השמאית ובפסק דין בית המשפט המחוזי, בעוד יתר התשלומים שנפסקו, מהווים החזר כספי בלבד ואינם חלק מתמורת המקרקעין.
    
    
18. לבסוף, השופט דורות דחה את טענת העוררים כי יש לעכב את הליך הגבייה עד להכרעה בתיק ההסדר, והדגיש כי זכויות בלתי מוסדרות או מופקעות, כל עוד הן מעניקות הנאה כלכלית, מהוות זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק. בהתאם לכך, השומה שפורסמה על ידי המשיב, משקפת את שווי העסקה האמיתי וניתנה בסמכות.
    
    ההחלטה ניתנה ביום 03 בפברואר 2025, בהעדר הצדדים.     
    
        

הערת המחברת

19. פסק הדין ממחיש כי לצורכי מס רכישה, שווי הזכויות במקרקעין נקבע לפי שווי שוק אובייקטיבי, גם כאשר מתקיימים הסכמות או תשלומים נוספים בין הצדדים, למעט מקרים חריגים, וללא יחסים מיוחדים בין הצדדים. מסמכים שהוגשו לאחר מועד פסק הדין או ללא עדות תומכת, אינם משנים את השומה, ואי הבאת עדות או מסמך עשויה לחזק את גרסת הצד השני (כפי שנקבע בפסקי דין מאיר מנחם ויצחק ליטנפלד).
    
    כמו כן, הליכים משפטיים שנערכים בין הצדדים עצמם, עשויים להשפיע על חבות המס, אך אינם עוצרים או מבטלים את חבות המס הקיימת על העסקה בזמן הדיווח; מהות ההשפעה תלויה בייחוס התשלומים והזכויות במקרקעין שנרכשו בפועל. לפיכך, חיוני להקפיד על דיווח מלא, על הבאת ראיות בזמן ועל הבחנה ברורה בין תשלומים שמשקפים את שווי הזכויות לבין החזרים או התחשבנויות אחרות. פסק הדין מדגיש את עקרון האובייקטיביות והיושר במיסוי מקרקעין, ומהווה לקח ברור לניהול עסקאות, מסמכים והליכים משפטיים מול רשות המיסים במקרים דומים בעתיד.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 32099-11-20 עמרם נ' מדינת ישראל
3. תיק הוצל"פ (ירושלים) 03-09639-2
4. חוק המכר, התשכ"ח–1968
5. ת"א 31095-09-14
6. חוק בתי המשפט [נוסח משולב], תשמ"ד-1984
7. ע"פ 2013/19 מאיר מנחם נ' מדינת ישראל
8. ע"א 1206/16 חברת יהלומי סמואל – רוזנבאום (1992) בע"מ נ' מדינת ישראל – משרד התעשייה, המסחר והתעסוקה
9. ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' ברכת חביב בע"מ (בפירוק מרצון)
10. ע"א 3433/00 יצחק ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
    
    
    

נכתב ביום 17.08.2025 

#2069