דירה שחסרות בה עבודות גמר אינה "דירת מעטפת" – ומי שמסתיר את חוות הדעת שלו, ישלם הוצאות
ועדת הערר דחתה ניסיון לסווג דירה ברמת השרון כ"בניין" לעניין מס רכישה – ובמקביל העירה למנהל: דיון טלפוני בהשגה אינו דיון
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
ההבדל בין "דירת מגורים" לבין "בניין" שווה, לעיתים, מאות אלפי שקלים של מס רכישה. מי שרוכש דירה נוספת משלם את המדרגות הגבוהות של דירה שאינה יחידה – 8% ו-10%. מי שרוכש נכס שאינו דירת מגורים משלם שיעור אחיד של 6%. לכן אין זה מפתיע שרוכשי דירות יקרות מבקשים לעיתים לסווג את מה שרכשו כ"דירת מעטפת" – דירה שבנייתה לא הושלמה – ולא כדירת מגורים.
בעניין תוסייה כהן (1) נדחה ניסיון כזה. ועדת הערר מרכז, בראשות כבוד השופט שמואל בורנשטין, קבעה שדירה שיש בה מטבח, אסלות, ריצוף, חיבור לחשמל ולמים וטופס 5 היא דירת מגורים, גם אם נותרו בה עבודות גמר וליקויים. הוועדה גם מתחה ביקורת חריפה על התנהלות העוררים, שהסתירו את חוות הדעת של המומחה מטעמם, וחייבה אותם בהוצאות של 40,000 ₪.
הוועדה קבעה כי התנהלות זו של העוררים, שביקשו להסתיר מהמשיב ומוועדת הערר מסמך כה חשוב וחיוני, הרלוונטי ביותר לצורך הכרעה בסוגיה שבמחלוקת, מהווה חוסר תום לב משמעותי ואף אומרת דרשני.
פסק הדין אינו חד-צדדי. באותה נשימה העירה הוועדה למנהל על שתי שיטות עבודה פסולות:
דיון בהשגה בטלפון, ועדות של עובד שלא קיבל את ההחלטה. לא יאומן!
עיקרי העובדות
- ביום 20.12.2022 רכשו העוררים יחידה בקומה ב' בבניין ברחוב הברושים ברמת השרון, עם מרפסת, גג ושתי חניות, תמורת 9,450,557 ₪.
- הדירה נבנתה בפרויקט של בנייה עצמית לפי היתר למגורים. המוכרים חתמו, עוד ביום 6.1.2020, על הסכם עם קבלן מבצע לבנייה "עד המפתח". בהסכם המכר הוסבו לעוררים זכויות המוכרים לפי הסכם הביצוע.
- בהסכם המכר נכתב שהדירה נמכרת במצבה ("AS IS"), ושעבודות הגמר לא הושלמו.
- עוד לפני המכירה ניתנו לבניין טופס 4 ותעודת גמר (טופס 5), והמוכרים חויבו בארנונה למגורים מיום 20.2.2022.
- העוררים דיווחו בשומה העצמית על רכישת "דירת מעטפת", שיש לסווגה כ"בניין", בשיעור של 6% לפי תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה (2).
- מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") קבע שמדובר ב"דירת מגורים". מאחר שלא הייתה זו דירתם היחידה, חויבו העוררים לפי סעיף 9(ג1ו)(1) לחוק (3), ב-8% וב-10%. ההשגה נדחתה.
- במקביל, תבעו העוררים את הקבלן בשל ליקויי בנייה, וצירפו לתביעה חוות דעת של מומחה מטעמם.
- המוכרים, מצידם, דיווחו על מכירת "דירת מגורים מזכה" וביקשו חישוב לינארי מוטב.
גדר המחלוקת - האם הדירה היא "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, או שמא "דירת מעטפת" שיש לסווגה כ"בניין"?
- בנוסף: האם הפגמים שנפלו בהליך השומתי מצדיקים את ביטול השומה?
טענות העוררים
הדירה לא הייתה ראויה למגורים. חסרו בה מטבח וברזים, ריצוף וחיפוי בחדרי הרחצה, דלתות פנים ומעקה. האסלות לא היו מחוברות לביוב. השלמת הבנייה עלתה יותר מ-580,000 ₪, והם נאלצו לשכור דירה כשמונה חודשים.
- המוכרים הצהירו במפורש שאינם מתחייבים לסיים את הבנייה, ולכן לפי החוק בנוסחו אז אין זו "דירת מגורים". הסכם "עד המפתח" עם הקבלן צומצם בשלב עבודות הגמר.
- המחיר היה נמוך בכ-20% ממחיר דירה גמורה באותו בניין.
- המשיב העיד עובדת שלא טיפלה בתיק – ולכן, לטענתם, עדותה היא "עדות שמיעה". עדות שמיעה היא עדות של אדם על דברים שלא ראה ולא שמע בעצמו, אלא שמע מאחרים, ובדרך כלל היא אינה קבילה כראיה לאמיתות הדברים. המשיב גם נמנע מלהעיד את מי שקיבלו את ההחלטות ואת המוכרים.
- הדיון בהשגה נערך בשיחת טלפון קצרה, בלי זכות טיעון ראויה, והמשיב סירב לגלות מסמכים.
טענות המשיב - מתקיימים שני המבחנים שנקבעו בפסיקה: המבחן הסובייקטיבי – העוררים התכוונו לגור בדירה, ואכן עברו לגור בה; והמבחן האובייקטיבי – הדירה בשכונת מגורים, לפי היתר למגורים, עם טופס 4, טופס 5, חיבור לחשמל ולמים וארנונה למגורים.
- תמונות שצילם פקח העירייה שמונה ימים בלבד אחרי החתימה מראות פרקט, חלונות, תריסים חשמליים, חדר רחצה מחופה ומטבח מודרני.
- דווקא חוות הדעת של המומחה מטעם העוררים, שהגישו נגד הקבלן, מוכיחה שהיו בדירה מטבח, אסלות, חיפויים ומערכות. העוררים הסתירו אותה.
- אין חובה להעיד דווקא את מי שקיבל את ההחלטה. ולפי "דוקטרינת הבטלות היחסית" – הכלל שלפיו לא כל פגם בהליך מנהלי מביא לביטול ההחלטה, אלא בוחנים את חומרת הפגם ואת השלכותיו – אין מקום לבטל את השומה.
פסק הדין ונימוקיו
- ועדת הערר – כבוד השופט שמואל בורנשטין (יושב ראש), שמאי המקרקעין גידי גבאי ורו"ח שבתאי בירן – דחתה את הערר פה אחד.
המבחן: פוטנציאל למגורים וכוונה לגור
- סעיף 9(ג) לחוק הגדיר אז "דירת מגורים" כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה". לפי הלכת פרידמן (4), בודקים שני מבחנים מצטברים:
- המבחן האובייקטיבי – האם יש בנכס פוטנציאל למגורים בעיני האדם הסביר, גם אם הוא אינו ראוי למגורים כרגע.
- המבחן הסובייקטיבי – האם הרוכש מתכוון לגור בנכס.
- הוועדה הוסיפה שהפסיקה הלכה והתגמשה גם לעניין מס שבח – מבדיקה של מתקנים פיזיים בלבד, לבחינה של הפוטנציאל ושל מכלול הנסיבות. "על אחת כמה וכמה" שיש לנקוט גמישות זו במס רכישה.
בענייננו: שני המבחנים מתקיימים - המבחן הסובייקטיבי אינו שנוי במחלוקת: העוררים עברו לגור בדירה כעשרה חודשים אחרי הרכישה.
- המבחן האובייקטיבי מתקיים "בין לפי המבחן האובייקטיבי הצר יותר … ועל אחת כמה וכמה על פי המבחן הרחב יותר". הדירה נבנתה "עד מפתח" לפי מפרט, קיבלה טופס 4 וטופס 5, חויבה בארנונה למגורים, והיו בה חלוקה לחדרים, מיזוג, פרקט, מטבח עם "אי", דלתות וכלים סניטריים.
- בהסכם המכר הוגדר הנכס "יחידת דיור", ולא דירת מעטפת. ההסכם לא פירט אילו עבודות טרם הושלמו – וגם זה פועל לחובת העוררים.
- הוועדה הבחינה את המקרה מעניין קרסני (5), שבו נקבע שדירה אינה דירת מגורים: שם הייתה תקרת בטון חשופה, בלי ריצוף, בלי מטבח, בלי מחיצות, בלי מקלחת ובלי חיבור קבע לחשמל ולמים.
עבודות גמר וליקויים אינם הופכים דירה ל"בניין" - הוועדה קבעה שרכישה במצב AS IS, עבודות גמר שלא הושלמו וליקויי בנייה אינם גורעים מהסיווג. אם העוררים רצו לשדרג את הדירה מעבר לסטנדרט – זו בחירתם. ובלשונו של השופט בורנשטין:
- "צא וראה, כי אילו כך היה המצב, התוצאה הייתה שבכל עת שבדירת מגורים מתבצעים שיפוצים, ובוודאי שיפוצים נרחבים הכוללים החלפת כלים סניטריים, החלפת מטבח, ארונות קיר וכיוצ"ב, הייתה הדירה בתקופת השיפוצים "בניין" על המשתמע מכך. תוצאה זו בלתי סבירה".
- עוד נקבע שהמקרה דומה להלכת לסמן (6) – המוכרים הסבו לעוררים את זכויותיהם לפי הסכם ביצוע "עד המפתח", ו"די בכך כדי לסווג את הנכס כ'דירת מגורים'". השופט בורנשטין הבחין את המקרה מעניין מיכאלי (7), שבו הוא עצמו קבע את ההפך, וציין שעל פסק הדין שם הוגש ערעור שטרם הוכרע.
דיווח המוכרים, המחיר והשיחה עם הקבלן - המוכרים דיווחו על מכירת דירת מגורים מזכה. הוועדה לא מצאה בסיס לטענה שעשו זאת רק כדי לחסוך מס, כשמדובר בסכום נמוך יחסית – 14,000 ₪. אם העוררים חלקו על תצהיר המוכר, היה עליהם לזמן אותו לעדות.
- טענת המחיר הנמוך לא הוכחה. המשיב הציג דירה דומה בקומה הראשונה באותו בניין, שנמכרה ביום 11.1.2022 ב-8,250,000 ₪ ודווחה כדירת מגורים – פחות ממה ששילמו העוררים.
- העובדה שהקבלן אמר בשיחה שהדירה נמסרה לא מושלמת אינה הופכת אותה לדירת מעטפת.
חוות הדעת שהוסתרה והעדות על המטבח - כאן הגיע פסק הדין לשיאו. העוררים לא צירפו לתצהירם את חוות הדעת של המומחה מטעמם, וטענו שהתיק אינו בידם. המשיב נאלץ להגיש בקשת עיון לבית המשפט, והעוררים התנגדו. משהגיעה חוות הדעת – התברר שהיא מתארת פרקט, חיפוי קרמי, אסלות, הכנה למכונת כביסה ומטבח עם כיור וברז.
הוועדה קבעה:
"התנהלות זו של העוררים, שביקשו להסתיר מהמשיב ומוועדת הערר מסמך כה חשוב וחיוני, הרלוונטי ביותר לצורך הכרעה בסוגיה שבמחלוקת, מהווה חוסר תום לב משמעותי ואף אומרת דרשני".
"אומרת דרשני" הוא ביטוי מן המקורות שפירושו המילולי "אומרת: פרש אותי". כלומר, ההתנהלות מעוררת שאלה וחשד, ודורשת הסבר. - בחקירה הנגדית הוצגה לעורר תמונה של המטבח בדירתו, וגם אותה תמונה מתוך חוות הדעת של המומחה שלו. העורר טען שאינו יכול לזהות שזה המטבח שלו, ואולי מדובר בדירה אחרת בבניין. הוועדה קבעה שהיא עצמה יכלה להבחין "בנקל" שמדובר באותו מטבח, ושיש קושי ממשי להסתמך על עדותו. שני חברי הוועדה הוסיפו דברים ברוח זו, ורו"ח בירן ציין גם סתירות בעדות לגבי דלת הכניסה.
ולמנהל: דיון טלפוני אינו דיון, והעד צריך להיות מי שהחליט - אף שהפגמים לא שינו את התוצאה, הוועדה ראתה לנכון להבהיר שני דברים למנהל:
דיון בהשגה – פנים אל פנים.
השופט בורנשטין חזר על מה שקבע לאחרונה בעניין סאלם (8):
"בהיעדר הוראה בדין המאפשרת למשיב לקיים דיון טלפוני בשומה או בהשגה – על המשיב לפעול כדין ולזמן נישום לדיון פרונטלי בשומה או בהשגה." לכן, מה שהמשיב מכנה "דיון" טלפוני "אינו בגדר דיון שומתי כדין, אלא אך 'שיחה'".
הוועדה הוסיפה שנותר הרושם שהמשיב ממשיך בנוהג הזה, ושבסופו של דבר הדבר עלול להביא לפסילת ההליך השומתי.
העד – מי שהחליט.
"ככלל, מי שהחליט בהשגה עליה הוגש הערר הוא זה הנדרש להעיד ולפרט את אופן הפעלת שיקול הדעת על ידו." רק כשיש מניעה ממשית ומנומקת – למשל פרישה לגמלאות או עזיבת רשות המסים – אפשר לתת משקל לעדות של עובד אחר. במקרה הזה לא הוצגה סיבה כזו, ו"על המשיב ליתן דעתו לעניין זה מכאן ואילך".
ריבית והצמדה
הוועדה לא מצאה טעם מיוחד לפטור את העוררים מריבית, מהפרשי הצמדה ומקנסות.
בשורה התחתונה: הדירה היא "דירת מגורים" שאינה דירה יחידה, ומס הרכישה חל לפי המדרגות של דירה נוספת.
הערר נדחה. העוררים חויבו בהוצאות המשיב בסך 40,000 ₪.
ניתן ביום 15.09.2026.
דעת המחברת - התוצאה – נכונה.
דירה של יותר מ-9 מיליון ₪, עם טופס 5, מטבח, אסלות, פרקט, תריסים חשמליים וחיבור לחשמל ולמים, אינה "דירת מעטפת". "דירת מעטפת" היא דירה שיש בה קירות חיצוניים, ולא הרבה מעבר לזה. דירה שחסרים בה מעקה, ארון אמבטיה וכמה השלמות – היא דירה שצריכה גמר, לא שלד. הקביעה של הוועדה, שאחרת כל דירה בשיפוץ הייתה הופכת ל"בניין", משכנעת. - הלקח הראשון: אמינות היא הנכס החשוב ביותר בערר.
פסק הדין הזה לא הוכרע רק על פי ההגדרה בחוק, אלא על פי התרשמות הוועדה מהעדות. מי שמבקש ממנהל מיסוי מקרקעין ומוועדת הערר להאמין לגרסתו, חייב להניח על השולחן את כל המסמכים – ובמיוחד את אלה שאינם נוחים לו. חוות דעת שהנישום עצמו הזמין, בהליך אחר, תגיע בסוף לתיק. הסתרה רק מחמירה את התוצאה: כאן היא עלתה לעוררים 40,000 ₪ הוצאות, ופגעה באמון שהוועדה נתנה בכל טענותיהם. - הלקח השני: מה שמדווחים במקום אחד – משפיע על כל השאר.
המוכרים דיווחו על דירת מגורים מזכה. העירייה חייבה בארנונה למגורים. בהסכם המכר נכתב "יחידת דיור". כשכל המסמכים מספרים סיפור אחד, קשה מאוד לספר סיפור אחר בערר. מי שסבור שרכש דירת מעטפת – צריך לדאוג שהדבר ייכתב ויפורט בהסכם, כולל רשימת העבודות שחסרות ועלותן, ושיתועד בזמן אמת, בתמונות ובחוות דעת, לפני שמתחילים לשפץ. - וגם למנהל יש מה ללמוד.
אני מברכת על הדברים הברורים של הוועדה בעניין הדיון הטלפוני ובעניין העד. השגה אינה טקס. זה השלב שבו המנהל אמור לשמוע את הנישום באמת, לבחון את ראיותיו ולהחליט בשיקול דעת. "שיחה" בטלפון אינה מקיימת את זכות הטיעון, ועדות של עובד שלא החליט אינה מאפשרת לוועדה לבחון כיצד הופעל שיקול הדעת. ועדת הערר כבר אמרה זאת בעניין סאלם, וחוזרת על כך כאן, משום שלדבריה הנוהג נמשך. כמי שהכירה את משרדי מיסוי המקרקעין מבפנים, אני יודעת שהעומס כבד. אבל עומס אינו מצדיק פגיעה בזכויות היסוד של הנישום בהליך. ראוי שהנהלת רשות המסים תוציא הנחיה ברורה: דיון בהשגה – פנים אל פנים, או לפחות בהסכמת הנישום ובתיעוד מלא.
האם למדנו משהו מפסק הדין הזה? - ראשית לדמנו כי, דירה עם המתקנים העיקריים למגורים – מטבח, שירותים, מקלחת, חיבור לחשמל ולמים – תיחשב "דירת מגורים", גם אם חסרות בה עבודות גמר.
- שנית, אם רוכשים דירה לא גמורה וסבורים שהיא דירת מעטפת – פרטו בהסכם בדיוק מה חסר, ותעדו את מצב הדירה ביום הרכישה, לפני כל עבודה.
- שלישית, אל תסתירו מסמכים. מה שמוגש בהליך אחד – למשל נגד הקבלן – יכול להגיע להליך המס.
- רביעית, אם המנהל מזמן אתכם ל"דיון" טלפוני בהשגה – בקשו בכתב דיון פרונטלי, ושמרו את הבקשה. זו זכותכם.
בשורה התחתונה: במס רכישה, כמו בכל מחלוקת מס, הגרסה העקבית והמתועדת מנצחת. וזה נכון לשני הצדדים.
הערות שוליים:
- ו"ע 15365-08-24 אריה תוסייה-כהן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (ועדת הערר מרכז, 15.9.2026); כבוד השופט שמואל בורנשטין, יושב ראש הוועדה, שמאי המקרקעין גידי גבאי ורו"ח שבתאי בירן.
- תקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974.
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 9(ג) ו-9(ג1ו)(1).
- ע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (10.8.1987).
- ו"ע 39040-09-22 חן קרסני נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (16.3.2025).
- ו"ע 59441-10-17 מרי לסמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (27.4.2020). ראו גם את המאמר על ו"ע 27652-05-24 שרביט נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (22.9.2026), שעסק באותה סוגיה.
- ו"ע 2651-05-23 מייק מנשה מיכאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז (12.1.2026); ערעור תלוי ועומד.
- ו"ע 45230-06-22 פנחס סאלם נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (13.7.2026).
נכתב ביום 14.10.2026
#5043
