מה האירוע – משכורת, דיבידנד או הלוואה? כשבעל שליטה לא מחזיר את מה שמשך מהחברה

מה האירוע – משכורת, דיבידנד או הלוואה? כשבעל שליטה לא מחזיר את מה שמשך מהחברה

ע"א 8231/11 יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה – על חוב שנמחל בלי שאיש אמר "מחלתי", ועל סיווג הכסף שעבר מהחברה לבעל השליטה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

אחד הנושאים המרתקים, שעולים שוב ושוב בדיוני המס, הוא שאלת סיווג האירוע. כסף עבר מחברה לבעל השליטה בה – אבל מה בדיוק קרה כאן? האם הוא קיבל משכורת? דיבידנד? הלוואה שיחזיר? או שאולי, בכלל, מכר משהו? שקל אחד של כסף שעבר אליו יכול להיות ממוסה בשיעורים שונים מאוד, במועדים שונים, ולפעמים לא להיות ממוסה כלל – הכול לפי התשובה לשאלה איך מסווגים את האירוע.

פסק הדין בעניין מושקוביץ (1) עוסק במקרה מוכר מאוד: בעל שליטה ומנהל כללי משך כספים מהחברה, הם נרשמו כהלוואות, והוא לא החזיר אותם. החברה נכנסה לפירוק, ואיש לא דרש את הכסף. בית המשפט העליון היה צריך להכריע בשתי שאלות: האם החוב "נמחל", למרות שאיש לא אמר זאת במפורש? ואם כן – מהו האירוע: דיבידנד, או הכנסת עבודה?

מושגים שכדאי להכיר

1. מחילת חוב – ויתור של הנושה על זכותו לגבות את החוב. שמיטת חוב היא מונח קרוב, שמשמעו שהחוב "נשמט" ואינו נגבה עוד. לפי פקודת מס הכנסה, במצבים מסוימים מחילה או שמיטה של חוב הן אירוע מס: מי שהחוב נמחל לו התעשר, ועל ההתעשרות הזו הוא חייב במס.
2. כרטיס חובה וזכות (חו"ז) – הכרטיס בהנהלת החשבונות של החברה, שבו נרשמות כל התנועות בינה לבין בעל המניות: מה הוא משך, מה הפקיד, מה החזיר. "יתרת משיכה" או "יתרת חובה" פירושה שבעל המניות חייב לחברה כסף.
3. תורת המקור – העיקרון שבבסיס פקודת מס הכנסה: מס מוטל על "הכנסה ממקור". כלומר, צריך שתהיה התעשרות, וצריך שיהיה לה מקור מוכר – עבודה, עסק, דיבידנד, ריבית וכן הלאה – שמפורט בסעיף 2 לפקודה (2).
4. מפרק – מי שבית המשפט ממנה לנהל חברה בפירוק: לאסוף את נכסיה, לגבות את חובותיה ולחלק לנושים.
5. ערעור שכנגד – ערעור שמגיש הצד שכנגד על אותו פסק דין, בנקודות שבהן הוא עצמו לא היה מרוצה.
   
   עיקרי העובדות

1. המערער, יוסף מושקוביץ, היה בעל השליטה ומנהל כללי בחברה ציבורית.
2. כבר בשנים 1994–1995 קיבל המערער הלוואות מהחברה, ותנאי ההלוואות קבעו גם מועדי פירעון. לא הייתה מחלוקת שהחברה אישרה לו הלוואות, אף שהצדדים חלקו על היקפן.
3. מועדי הפירעון חלפו – גם במקרה של הלוואה אחת שמועד פירעונה נדחה – והמערער לא החזיר את הכספים, מלבד החזרים מועטים.
4. החברה נקלעה לקשיים, נכנסה להקפאת הליכים ובסופו של דבר לפירוק. המפרק מונה בשנת 2003.
5. פקיד השומה בדק את כרטיסי החובה והזכות של המערער בחברה, ומצא יתרות משיכה. הוא הוציא שומות לשנים 1999–2001, וסיווג את החוב כהכנסת עבודה.
   
   ההליך בבית המשפט המחוזי
   
   בית המשפט המחוזי בחיפה (3) קבע:

1. נקודת המוצא היא שהרישום בספרי החברה הוא הקובע, כל עוד אין ראיות אחרות המגובות במסמכים.
2. יתרת החוב לשנת 1999, שיש לראות בה חוב שנמחל, היא 4,085,785 ₪, בניכוי 660,512 ₪ – כספי פדיון פוליסות ביטוח שהמערער טען שהיה זכאי להם – ובניכוי פיצויי פיטורים נטו לפי שנות עבודתו, משנת 1992 ועד מועד המחילה.
3. מועד המחילה, שבו הפכה יתרת החובה להכנסה חייבת, ייקבע באחת משנות המס שבשומות – לפי החישוב המיטיב עם המערער. עד אותו מועד, החוב גדל כחוב הלוואה, בתוספת ריבית והצמדה.
4. ואת הסכום יש לראות כדיבידנד – ולא כהכנסת עבודה.
   
   טענות המערער

1. חובו לחברה מעולם לא נמחל – לא במפורש ולא במשתמע. החוב "שריר וקיים", ולכן אין הכנסה ואין מס. "שריר וקיים" פירושו תקף וקיים במלואו.
2. סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה, שעוסק במיסוי חוב שנמחל, חל רק על חוב שנובע מ"סכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד". הוא, לעומת זאת, קיבל את הכספים על רקע יחסי עובד ומעביד, ולכן הסעיף אינו חל עליו. מאותה סיבה אין לפנות לסעיף 3(ב)(5).
   
   טענות המשיב – פקיד השומה

1. בית המשפט המחוזי צדק כשקבע שמדובר בחוב שנמחל, החייב במס.
2. אבל הוא טעה בסיווג: הצדדים הסכימו שאין מדובר בדיבידנד, וגם נסיבות העברת הכספים אינן מתאימות לדיבידנד. לכן הגיש פקיד השומה ערעור שכנגד, וביקש לסווג את ההכנסה כהכנסת עבודה.
   
   דיון והכרעה
   
   כבוד השופט ניל הנדל כתב את פסק הדין, וכבוד השופט אליקים רובינשטיין וכבוד השופטת דפנה ברק-ארז הסכימו.

• מחילה בהתנהגות: גם מה שלא עשו מדבר
  
  הקביעה שהחוב נמחל היא עובדתית בעיקרה, וערכאת ערעור אינה נוהגת להתערב בקביעות כאלה. בית המשפט המחוזי נעזר בסעיף 3(ב)(5) לפקודה, שקובע כי לעניין סעיף 3(ב) יראו כמי שנמחל לו חוב "לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו". מכאן, שגם בלי מחילה מפורשת, אפשר לראות בחוב כנמחל אם הצדדים נהגו בו כך.
  
  ובמקרה הזה, הצביע בית המשפט, כל הסימנים היו שם: ההלוואות ניתנו כבר בשנים 1994–1995, מועדי הפירעון חלפו, ההחזרים היו מועטים, והחברה לא נקטה שום צעד לגבייה – לא לפני הקפאת ההליכים, ולא אחרי מינוי המפרק. וכך סיכם בית המשפט:
  
  "כל אלה מלמדים איפוא, שגם אם לא נעשתה מחילה מפורשת מצידה של החברה או מצידו של המפרק על חובו של המערער הרי שהצעדים בהם נקטו הצדדים ביחס לחוב – וביתר דיוק הצעדים בהם לא נקטו – מעידים על מחילת החוב" (פסקה 4).
  
  המערער והחברה, כלשון בית המשפט המחוזי שאומצה בעליון, "זנחו את הסיכוי והרצון לפרוע את החוב". המפרק אף העיד שאם ייקבע שהיתרות הן הכנסה אצל המערער, הוא ימחק אותן מהספרים ולא יראה בהן חוב בר גבייה (פסקה 5).

• ההכנסה חייבת במס – אבל מכוח סעיף 2, ולא מכוח סעיף 3(ב)
  
  כאן מגיע החלק העדין. המערער צדק בנקודה אחת: סעיף 3(ב)(3)(א) אכן אינו מתאים בדיוק לעניינו, כי הוא עוסק בחוב שנובע מסכומים שהתקבלו לצורך ייצור הכנסה מעסק או ממשלח יד. אבל בית המשפט קבע שאין בכך כדי לעזור למערער. הכנסה, הזכיר בית המשפט, היא "התעשרות ממומשת ממקור", כדברי הנשיא אהרן ברק בעניין הורוביץ (4). והמערער התעשר מכספי החוב התעשרות ממומשת.
  
  סעיף 3(ב) הוא, בלשון פשוטה, "רשת ביטחון": הוא ממסה מחילת חוב גם כשאין לה מקור לפי סעיף 2. אבל כשיש מקור – ההכנסה ממוסה לפי סעיף 2. וכך, שוב בדברי הנשיא ברק שצוטטו בפסק הדין:
  
  "אך מובן כי אם מתקיים מקור למחילה, הרי שההכנסה מהמחילה היא הכנסה על פי סעיף 2 לפקודה ולא על פי סעיף 3(ב) לפקודה. כך, למשל, עובד שנמחל לו חוב על ידי מעבידו בגלל עבודתו, מפיק הכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה בגובה מחילת החוב" (פסקה 4).
  
  לכן, קבע בית המשפט, ההכנסה של המערער היא בעלת מקור לפי סעיף 2. הקשר בינו לבין החברה – עובד ומעביד, כמנהל הכללי שלה – הוביל למסקנה שמדובר בהכנסה חייבת. אפשר ללמוד מסעיף 3(ב)(3)(א) ומסעיף 3(ב)(5) על עצם המחילה; ההבדל עשוי להיות רק בשיעור המס.

• דיבידנד או הכנסת עבודה?
  
  בערעור שכנגד, קבע בית המשפט שהתייחסות לכספים כדיבידנד "מעוררת קשיים": היא מעלה שאלות על רווחי החברה באותה שנה, על הליך אישור חלוקת הדיבידנד ועל אופן חלוקתו לבעלי המניות. בית המשפט לא נדרש להכריע בכל אלה, כי הצדדים הסכימו כבר בבית המשפט המחוזי שאין מדובר בדיבידנד. בא כוח המערער אף אמר בדיון שאין לו עניין בשאלת הסיווג, כי "כך או כך" אין ביכולתו של המערער לשלם את המס. ועם זאת, הוסיף בית המשפט, על פני הדברים נראה נכון יותר לסווג את ההכנסה לפי סעיף 2(2) – "השתכרות או ריווח מעבודה" ו"כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו" (פסקה 5).
  
  בית המשפט גם דחה את בקשות המערער להגיש ראיות חדשות, ובהן מסמכים שלפיהם המפרק תבע ממנו את החוב בשלב מאוחר. החוב נצבר משנת 1994, היתרה התייחסה לשנת 1999 והמפרק מונה רק בשנת 2003. ההתנהגות לאורך כל התקופה הזו היא שמלמדת על המחילה.
  
  הערעור נדחה. הערעור שכנגד התקבל: ההכנסה בגין החוב שנמחל תסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, ולא כדיבידנד. המערער חויב בהוצאות ובשכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ₪.
  
  ניתן ביום 9.12.2013.
  
  דעת המחברת
  
  שאלת סיווג האירוע היא, לדעתי, השאלה הראשונה שצריך לשאול בכל תיק מס. לפני שמחשבים, לפני שמחפשים פטור, צריך לדעת מה קרה: משכורת? דיבידנד? הלוואה? מכירה? פסק הדין בעניין מושקוביץ ממחיש שני דברים: שהתשובה לשאלה הזו אינה תמיד ברורה, ושהיא קובעת כמעט הכול – באיזה שיעור ישולם המס, באיזו שנה, ומי ישלם אותו.
  
  "הלוואה" היא מה שעושים איתה, לא מה שכותבים עליה
  
  הלקח הראשון: רישום כהלוואה אינו הופך כסף להלוואה. הלוואה היא הלוואה כשיש מועד פירעון, כשמחזירים, וכשהמלווה דורש את כספו. כשכל אלה חסרים – החוב "נמחל בהתנהגות", גם אם איש לא כתב מכתב מחילה. אני פוגשת זאת שוב ושוב אצל בעלי שליטה בחברות משפחתיות: יתרת חובה שמתגלגלת משנה לשנה, ו"נפתור את זה בסוף". פסק הדין מראה שהסוף מגיע, ולא תמיד בתנאים של בעל השליטה. ויש לזכור: פסק הדין עוסק בשנים 1999–2001, ומאז השתנה הדין בפקודת מס הכנסה. סעיף 3(ט1) לפקודה (5), שנוסף בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017–2018 ונכנס לתוקף ביום 1.1.2017, שם סוף לגלגול יתרות החובה.
  
  לפי הסעיף, משיכה של בעל מניות מהותי מהחברה שלא הוחזרה עד תום שנת המס שלאחר שנת המשיכה, נחשבת להכנסה שלו באותה שנה – בלי צורך להוכיח מחילה, ובלי לחכות לפירוק. גם "החזר" שאחריו נמשך הכסף שוב, אינו מאפס את השעון. כך שהיום, יתרת חובה שמתגלגלת משנה לשנה אינה עוד "בעיה של הסוף", אלא אירוע מס שמגיע, בדרך כלל, כבר בשנה השנייה.
  
  יצויין, לשם השלמת התמונה כי נקבעה הוראת מעבר – לגבי יתרות משיכה שהיו קיימות במאזן החברה ליום 31.12.2016. אם היתרה לא הושבה עד 31.12.2017 סעיף 3(ט1) יכול לחול עליה, כאשר מועדהחיוב יהיה 31.12.2017. כלומר, צריך להבחין בין מועד התחילה של הסעיף לבין האופן שבו טיפלו ביתרות שהיו קיימות כבר ערב כניסתו לתוקף.
  
  התיקון מתייחס גם משיכת בעלים ספציפית שהחלה לפני 1.1.2017 ונמשכה לאחר מכן, וגם לגבי דירה/נכס אפילו חפצי אומנות יקרים שהם בבעלות של חברה שהועמדו לשימוש בעל המניות. התיקון קבע מועדים לתשלום מס הדיבידנד ומסלולים לבחירת בעל המניות בתקופת הזמנים 2017-2028 או במימוש.
  
  ואם נשו בלמקרה שלפנינו, יש כאן גם נקודה מעשית חשובה:
  
  בית המשפט קבע שהרישום בספרי החברה הוא נקודת המוצא. מי שטוען שהרישום אינו משקף את המציאות – הנטל עליו, ועליו להביא מסמכים. בעל שליטה שמתעלם מהכרטיס שלו בהנהלת החשבונות, מוותר מראש על ההגנה הטובה ביותר שלו.
  
  האירוע נקבע לפי ה"כובע"
  
  הלקח השני, והמעניין יותר: אותו אדם "חובש כמה כובעים", כלומר מבצע כמה תפקידים. מושקוביץ היה בעל מניות, והיה גם המנהל הכללי. כשהוא קיבל כסף מהחברה – באיזה כובע הוא קיבל אותו? בית המשפט המחוזי ראה בו בעל מניות, ולכן דיבידנד. פקיד השומה, והעליון בעקבותיו, ראו בו עובד, ולכן הכנסת עבודה.
  
  ההבדל מהותי. דיבידנד דורש רווחים ראויים לחלוקה, החלטה של החברה, וחלוקה לפי שיעור ההחזקה בין כל בעלי המניות – וקשה לטעון לדיבידנד כשרק אחד מבעלי המניות קיבל אותו. משכורת, לעומת זאת, ממוסה בשיעורי המס השוליים על הכנסת עבודה, אבל מהצד של החברה היא, ככלל, הוצאה מוכרת. גם המייצגים צריכים לזכור שהסיווג משפיע על שני הצדדים: על בעל השליטה, ועל החברה.
  
  חבל, בעיניי, שבית המשפט לא הכריע עד הסוף בשאלת הדיבידנד, אלא הסתמך על הסכמת הצדדים. דבריו – שהסיווג כדיבידנד "מעורר קשיים" ושנראה נכון יותר לסווג כהכנסת עבודה – הם רמז חשוב, אבל לא הלכה מחייבת. והשאלה, מתי משיכה של בעל שליטה היא דיבידנד ומתי משכורת, נשארה פתוחה במידה רבה.
  
  גם לפי הדין החדש – האירוע עדיין צריך לקבוע
  סעיף 3(ט1) לפקודה קבע מתי משיכה הופכת להכנסה, אבל לא קבע שהיא תמיד דיבידנד: לפי הנסיבות, היא יכולה להיחשב גם כהכנסת עבודה או כהכנסה מעסק. במילים אחרות, החוק עצמו אימץ את הגישה של מושקוביץ: גם המחוקק לא קבע שכל משיכה היא דיבידנד, אלא השאיר את הסיווג לנסיבות – כלומר, לשאלת האירוע.
  
  וכמה לקחים מעשיים:

1. ראשית, הלוואה מחברה לבעל שליטה – תעדו אותה כהלוואה: הסכם, מועד פירעון, ריבית, והחזרים בפועל. ואם החברה מוותרת על החוב – עשו זאת במודע, ובדקו מראש מה האירוע ומה המס.
2. שנית, יתרת חובה שמתגלגלת שנים, בלי החזרים ובלי דרישה, היא סימן מובהק למחילה בהתנהגות. אל תחכו לפירוק.
3. שלישית, בעל שליטה שהוא גם מנהל – חשבו מראש באיזה כובע הכסף עובר, ועגנו זאת בהחלטות החברה. אם זו משכורת – שתשולם כמשכורת. אם זה דיבידנד – שיוחלט ויחולק כדיבידנד.
4. רביעית, כשפקיד השומה מסווג משיכה – בדקו גם את מועד האירוע. בעניין מושקוביץ נקבע שמועד המחילה ייקבע לפי החישוב המיטיב עם הנישום, ושעד אז החוב גדל כחוב הלוואה. מועד האירוע הוא חלק מהאירוע.
   
   בשורה התחתונה: פקודת מס הכנסה כדין, אינה שואל איך קראתם לכסף, אלא מה קרה איתו. מי שלא קובע את האירוע בעצמו, בזמן ובמסמכים – ימצא שפקיד השומה, ובית המשפט, יקבעו אותו בשבילו.
   
   הערות שוליים:
   
   (1) ע"א 8231/11 יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה (9.12.2013).
   (2) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 2.
   (3) ע"מ (חיפה) 568-04 יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה (4.8.2011).
   (4) ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (24.1.2005).
   (5) פקודת מס הכנסה, סעיף 3(ט1).

נכתב ביום 05.10.2026 

#5017