אין נאמנות עבור מי שעוד לא נולד: יום רכישה רטרואקטיבי – נדחה

אין נאמנות עבור מי שעוד לא נולד: יום רכישה רטרואקטיבי – נדחה

ע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

כשמוכרים נכס, "יום הרכישה" שלו קובע הרבה: את תקופת הבעלות ובהתאם לזאת את תקופת השבח, את החלוקה הליניארית של השבח לתקופות ובהתאם לזאת שיעורי המס, ובנכסים ותיקים – שיום רכישתם קדם ל- 1.4.1961 גם את שיעור המס המיוחד באופן חריג. עד וכולל שנת המס 2010, ככל שיום הרכישה קדם ל-1.4.1961 נניח 1.1.1950 או 18.1954 כך שיעור המס שחל במכירה היה נמוך כדי 12-24% בלבד מהשבח. הוראות החוק נקבעו בסעיף 48א (ד). החל משנת המס 2011 הועלה בהדרגה את שיעור המס וכיום מי שיום רכישתו קדם ל- 1.4.1961 שיעור המס במכירה הוא 25% בלבד (לכל היותר וללא נוסחת החישוב הלנארית). הכלל הזה חל על יחידים וחברות.

מי שקיבל נכס מנאמן, "יורש" את יום הרכישה של הנאמן. זה מה שעמד ביסוד הערעור בעניין רורברג (1): חברה טענה שהקרקע נרכשה בשנת 1957 בנאמנות עבורה – ולכן זה יום הרכישה שלה. אלא שהחברה הנהנית הוקמה רק בשנת 1974. בית המשפט העליון קבע: אין נאמנות עבור מי שלא היה קיים ביום הרכישה, וארכה מנהלית לדיווח אינה יוצרת נאמנות בדיעבד.

מושגים שכדאי להכיר

1. נאמן ונהנה – לפי סעיף 69(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (2), נאמן הוא מי ש"מחזיק בשמו הוא בשביל פלוני" בזכות במקרקעין; ה"פלוני" הוא הנהנה. העברה מהנאמן לנהנה פטורה ממס, והנהנה ממשיך את יום הרכישה של הנאמן.
2. הודעת נאמנות – כדי שאדם יוכר כנאמן, עליו למסור למנהל הודעה על הנאמנות.
3. סעיף 119 לחוק – הוראת המעבר – כשנחקק החוק בשנת 1963, נקבע שמי שמחזיק אז זכות במקרקעין בשביל אחר, יודיע על כך תוך שלושה חודשים, ויציין את שם הנהנה.
4. פירוק חברה (סעיף 71) – העברת נכס מחברה מתפרקת לבעל מניותיה פטורה ממס, ובעל המניות ממשיך את יום הרכישה של החברה.
   
    עיקרי העובדות

1. בשנת 1957 רכשו ארבעה בני משפחת רורברג קרקע בתל אביב.
2. חברת רורברג קבלנות והנדסה בע"מ התאגדה בשנת 1960.
3. בשנת 1972 קיבלה החברה אישור ממשרד המסחר והתעשייה להקמת ארבעה בניינים להשכרה, בתנאי שתוקם לשם כך חברה נפרדת. בדצמבר 1974 הוקמה חברה בת.
4. עוד לפני כן, בספטמבר 1974, הוגשו ארבע הצהרות שלפיהן הקרקע נרכשה ב-1957 בנאמנות עבור החברה ועבור חברת הבת. ההצהרות הוגשו במסגרת ארכה לקבלנים שניתנה בחוזר מס הכנסה מק/16/27 מיום 6.1.1974 (3): החוזר אפשר לקבלנים לדווח עד 31.10.1974 על עסקאות נאמנות מהסוג שנעשה בין בני המשפחה לחברה.
5. בשנת 1978 הושלם הבניין. בשנת 1980 דווח שבני המשפחה מעבירים את הקרקע לחברות "מנאמנים לנהנים". המנהל לא הכיר בכך, וב-1983 הוציא שומות מס שבח ומס רכישה.
6. בשנת 1997, אגב פירוק חברת הבת, עברה אחת הדירות לחברת האם, בפטור לפי סעיף 71.
7. בשנת 2000 מכרה החברה את הדירה, ודיווחה על 1957 כיום הרכישה.
   
   גדר המחלוקת
   מהו יום הרכישה של הדירה: 1957, יום רכישת הקרקע בידי בני המשפחה, או 1974? המשמעות הכספית: אילו יום הרכישה הוא ב-1957, שיעור המס על השבח לא היה עולה על 21%, לפי ההוראה לנכסים שנרכשו לפני אפריל 1961. אם יום הרכישה הוא ב-1974 – שיעור המס גבוה יותר, ובהתאם לפקודת מס הכנסה בשנת המס 2008 הוא הועמד לשיעור 27%.
   
   טענות החברה

1. ההצהרות מ-1974 הוגשו במועד, בזכות הארכה בחוזר. הארכה נועדה בדיוק לאפשר נאמנות גם כשהנהנה לא היה קיים ביום הרכישה.
2. ההעברה מבני המשפחה לחברה הייתה נטולת תוכן כלכלי.
3. השומות מ-1983 לא נמסרו לבא כוחם.
4. השתק: במכירות קודמות של דירות באותו בניין קבע המנהל עצמו את 1957 כיום הרכישה.
   
   עמדת המנהל

1. החברות לא היו קיימות ב-1957, ולכן לא יכלה להיווצר נאמנות עבורן.
2. ההעברה ב-1980 לא הוכרה כהעברה מנאמן לנהנה, והוצאו בגינה שומות.
   
   ועדת הערר
   ועדת הערר בתל אביב (4) קבעה שיום הרכישה הוא 1974. גם אם ההודעה הוגשה במועד בזכות הארכה, אין בכך כדי ליצור נאמנות שהדין המהותי אינו מכיר בה. והחברה לא הוכיחה שהשומות מ-1983 לא נמסרו.
   
   ההכרעה
   בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת המשנה לנשיאה אליעזר ריבלין והשופט י' אלון, דחה את הערעור.
   
   השומות מ-1983 – עובדה. הקביעה שהשומות הובאו לידיעת בא הכוח היא קביעה עובדתית, ואין עליה ערעור (סעיף 90 לחוק). גם הטענה שהדיווח מ-1980 היה "שומה עצמית" שהפכה סופית נדחתה: האפשרות להגיש שומה עצמית נוספה לחוק רק בתיקון שפורסם ביולי 1980 – אחרי שהדיווח הוגש.
   
   סעיף 119 – לא קוים. בשנת 1963 נדרשו מחזיקי זכויות בנאמנות להודיע על כך תוך שלושה חודשים, ולציין את שם הנהנה. לא נטען שהוגשה הודעה כזו.
   
   אין נאמנות בלי נהנה מוגדר. כאן לב פסק הדין. דחיית מס בשל נאמנות דורשת שני דברים: הודעה על הנאמנות, וקיומה של נאמנות אמיתית. בית המשפט הניח, לטובת החברה, שההודעה מ-1974 הוגשה במועד בזכות הארכה. אבל הדרישה השנייה לא התקיימה: "על מנת שתשתכלל נאמנות יש צורך כי כבר במועד הרכישה נרכש הנכס עבור נהנה מוגדר". בני המשפחה "לא ידעו ולא יכלו לדעת" ב-1957 על חברה שתוקם 17 שנה אחר כך. ולכן, לא ניתן לומר שהיו נאמנים עבורה.
   
   תכלית הפטור. בית המשפט הזכיר, בהפניה לעניין כהן (5), שתכלית הפטור בסעיף 69 היא כפולה: למנוע כפל מס על הנאמן ועל הנהנה – ולמנוע פיקציות ותכנוני מס.
   
   ארכה אינה יוצרת נאמנות. הארכה בחוזר מק/16/27 נתנה זמן נוסף לדווח על נאמנות שכבר קיימת. היא לא פתחה פתח "ליצירת נאמנויות באופן רטרואקטיבי, כאשר הנהנה לא היה קיים כלל במועד רכישת הנכס".
   
   אין השתק בגלל טעות קודמת. המנהל קבע את יום הרכישה בנפרד בכל מכירה. אם טעה במכירות קודמות, אין זה מונע ממנו לקבוע את המועד הנכון במכירה הנוכחית. ובית המשפט הוסיף שגם אילו היה מדובר בחזרה מהחלטה, ספק אם היה מקום לפסול אותה.
   
   הערעור נדחה. החברה חויבה בשכר טרחת עורך דין של 50,000 ₪.
   
   פסק הדין ניתן ביום 20.2.2008.
   
   דעת המחברת
   הכלל פשוט: הנאמנות קודמת לרכישה. פסק הדין בעניין רורברג הוא חוליה מוקדמת בשרשרת פסקי דין שקבעו את אותו עיקרון: נאמנות לעניין מס צריכה להתקיים ביום שבו הנאמן רוכש את הנכס, עבור נהנה מוגדר. שנתיים אחר כך, בעניין נדבך (6), חזר על כך אותו שופט – השופט גרוניס – כשנאמנות "נולדה" שבועיים אחרי הרכישה. בעניין רורברג הפער היה 17 שנה, והנהנה כלל לא היה קיים – מקרה קיצוני, שמבהיר את הכלל.
   
   החוזר לא יכול יותר מהחוק. החברה ניסתה להיבנות על ארכה שנתנה נציבות מס הכנסה בחוזר. בית המשפט הבחין בין שני דברים: מועד הדיווח – שאותו רשות מנהלית יכולה להאריך; ומהות הנאמנות – שאותה קובע החוק. חוזר יכול לתת עוד זמן לדווח על נאמנות שקיימת. הוא אינו יכול ליצור נאמנות שלא הייתה.
   
   כפל מס – גם כאן. מעניין שבית המשפט הזכיר שאחת מתכליות הפטור לנאמנות היא מניעת כפל מס. אכן, כשהנאמנות אמיתית, אין טעם למסות פעמיים את אותו נכס. אבל כשהנאמנות היא פיקציה – מה שיש הוא שתי עסקאות אמיתיות, ושני אירועי מס.
   
   טעות של הרשות אינה זכות קנויה. החברה טענה שהמנהל עצמו קבע את 1957 כיום הרכישה במכירות קודמות. בית המשפט קבע שמנהל שטעה רשאי לתקן את דרכו במכירה הבאה. מבחינת הנישום, זו נקודה כואבת: הוא הסתמך על החלטות קודמות. ובכל זאת, יש בכך היגיון – נישום אינו יכול לרכוש זכות לטעות. הלקח: החלטה מקלה במכירה אחת אינה מבטיחה דבר לגבי המכירה הבאה.
   
   ומה היה נכון לעשות? אילו בני המשפחה רצו, ב-1957, לרכוש עבור חברה שעדיין לא קיימת – היה עליהם להקים את החברה קודם, או לרכוש בעצמם, ואחר כך להעביר לחברה בעסקה מדווחת, ולשלם את המס עליה. אפשר היה לרכוש ולהצהיר על רכישה עבור חברה בייסוד. יש דרכים. הניסיון "לתקן" זאת 17 שנה אחר כך, בהצהרת נאמנות, לא יכול היה להצליח.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, רכישה בנאמנות – רק עבור נהנה שקיים ומוגדר ביום הרכישה.
2. שנית, הודעת נאמנות – במועד שבחוק, עם שם הנהנה.
3. שלישית, ארכה מנהלית לדיווח – אינה מכשירה נאמנות שלא התקיימה.
4. רביעית, יום רכישה שהמנהל קבע במכירה קודמת אינו מחייב אותו במכירה הבאה. בדקו את יום הרכישה לגופו בכל מכירה.
   
   בשורה התחתונה: אי אפשר להחזיק נכס בנאמנות עבור מי שעוד לא "נולד".
   
   הערות שוליים:
   (1) ע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב (20.2.2008); כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת המשנה לנשיאה אליעזר ריבלין והשופט י' אלון; מיסים כב/2 (אפריל 2008) ה-7.
   (2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 69, 71 ו-119.
   (3) חוזר מס הכנסה מק/16/27 (6.1.1974), כפי שתואר בפסק הדין, פסקה 9.
   (4) ו"ע (מחוזי תל אביב-יפו) 1094/01 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב (1.11.2005); כבוד השופט י' בן שלמה, ומר י' בילצקי ומר א' מונד.
   (5) ע"א 7508/03 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז, פ"ד נט(4) 39 (2005).
   (6) ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (2.8.2010).
   
   נכתב ביום 06.10.2026.
   
   #5026