האם אגודה שיתופית עולה כדי "רשות שלטונית" לצורכי מס?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

במרכזו של פסק הדין בוועדת הערר למיסוי מקרקעין ירושלים, אלעזר – כפר שיתופי קהילתי דתי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים(1), עומדת שאלה עקרונית:

האם אגודה שיתופית קהילתית עשויה להיחשב כמי שפועלת בנסיבות המזכות אותה בפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (2) – סעיף החל בדרך כלל על רשויות מקומיות ועל גופים ציבוריים? הסוגייה מעלה שאלות משפטיות רחבות הנוגעות להגדרת "גוף ציבורי", לתחולת הפטור ממס במקרים של העברת מקרקעין ללא תמורה, וכן לגבולות הפרשנות שניתנת לדין המהותי על רקע מטרותיו.

מקרה זה מזמן דיון מעמיק בשאלה, האם אגודה שיתופית קהילתית הפועלת בתחומי ההתיישבות והדת, אך אינה "רשות מקומית" פורמלית, יכולה ליהנות מהטבות המס המוקנות לגופים ציבוריים, או שמא יש להציב בפניה רף ראייתי ומשפטי מחמיר יותר.

עיקרי העובדות

1. המערערת, אלעזר – כפר שיתופי קהילתי דתי בע"מ, הנה אגודה שיתופית הרשומה כדין והפועלת במושב אלעזר שבגוש עציון– להלן: "האגודה". בשנת 1996 התקשרה האגודה בהסכם עם ההסתדרות הציונית העולמית – החטיבה להתיישבות, הסכם שבמסגרתו הוקנו לה זכויות בר רשות (חכירה לדורות) במגרש בשטח של כ-520 מ"ר, לצורך בניית בית מגורים. הזכות הוענקה לה ללא תמורה. בשלב מאוחר יותר, בשנת 2015, מכרה האגודה את זכויותיה במגרש, בתמורה לסך של 1,35,101 ש"ח.

2. בעת הגשת ההצהרה למנהל מיסוי מקרקעין בירושלים, ביקשה האגודה ליהנות מפטור ממס שבח, בהסתמך על הוראות סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה מעניק פטור ממס במקרה של מכירת מקרקעין על ידי רשות מקומית, מועצה דתית, או תאגיד הפועל שלא למטרת רווח והמוכר נכס שמיועד להמשך פעילות ציבורית. לחלופין, ביקשה האגודה חישוב מס מלא, תוך קיזוז הפסדים שצברה, אך לא צירפה אישור מתאים מרשויות המס לצורך קיזוז זה.

3. המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים – דחה את הבקשה לפטור, בטענה שהאגודה אינה עומדת בתנאים הקבועים בדין. לדבריו, האגודה אינה רשות מקומית, ואף לא הציגה ראיות מספקות לכך שהיא תאגיד ציבורי ללא כוונת רווח שמתקיימים בו התנאים הרלוונטיים לפטור. המשיב גם סירב להתיר קיזוז הפסדים בהעדר האסמכתאות הנדרשות.

4. בעקבות החלטה זו, הגישה האגודה ערר לוועדת הערר למיסוי מקרקעין בירושלים, וטענה כי יש לראות בה גוף ציבורי לצורכי התחולה של סעיף 61(ב), וזאת בהתחשב באופייה, במטרותיה ובאופן שבו היא פועלת בתוך הקהילה. לטענתה, מדובר באגודה שיתופית קהילתית דתית שפועלת לאורך שנים למען תושביה ולטובת הציבור הכללי במושב, ולכן יש להחיל עליה את הפטור, או לכל הפחות לאפשר לה את קיזוז ההפסדים.
   
   גדר המחלוקת
5. לב ליבה של המחלוקת בין הצדדים נסוב סביב פרשנות תחולת סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, וסביב האפשרות להחילו על אגודה שיתופית דתית, שאינה רשות מקומית מוניציפלית או תאגיד ציבורי מובהק הפועל מכוח דין. הסעיף מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת מקרקעין, כאשר המכירה נעשית על ידי רשות מקומית, מועצה דתית, או תאגיד ציבורי אחר הפועל שלא למטרת רווח, ובלבד שהנכס המועבר ממשיך לשרת מטרות ציבוריות. מכאן עולה השאלה המרכזית: האם האגודה, בהיותה כפר שיתופי דתי, עולה כדי "תאגיד ציבורי אחר" כהגדרת הסעיף, כך שתחול עליה ההוראה הפוטרת ממס?
   
   
6. המחלוקת מתמקדת במספר תתי-שאלות משפטיות ועובדתיות:
   
   סיווגה המשפטי של האגודה – האם מדובר בגוף שפועל למטרות ציבוריות בלבד, ללא כוונת רווח, ושמבצע תפקידים בעלי אופי מוניציפלי או קהילתי רחב היקף? האם עצם רישומה כאגודה שיתופית, די בו כדי להפקיע ממנה את האפשרות להיחשב כ"תאגיד ציבורי אחר"?
   
   אופי פעילותה של האגודה –האם האגודה פועלת בפועל לקידום אינטרסים ציבוריים, כגון חינוך, דת, תרבות וקהילה, או שמא מדובר בפעילות המוגבלת להטבות לחבריה בלבד, בדומה לתאגיד מסחרי או למוסד חברתי מצומצם?
   
   השימוש שנעשה בתמורה מהמכירה – האם התמורה שנתקבלה מהעסקה, הופנתה לפעילות ציבורית או לשימוש פרטי – דבר אשר משליך על בחינת מטרותיה של האגודה הלכה למעשה?
   
   שאלת קיזוז ההפסדים – האם עומדת לאגודה הזכות לקזז הפסדים מהשבח שנוצר, למרות שלא צורף אישור מתאים מפקיד השומה? האם יש לראות באי הצגת האישורים, מחדל טכני בלבד או כשל מהותי הפוגע בזכותה להטבת המס?
   
   

7. כאמור, מנהל מיסוי מקרקעין דחה את עמדת האגודה, בנימוק שלפיו לא הוכח קיומו של תנאי מהותי לתחולת הפטור – קרי, היותה של האגודה תאגיד ציבורי במובן הדרוש, ואף לא הוצגה תשתית ראייתית מספקת לכך שמטרותיה אינן רווחיות אלא ציבוריות טהורות. מנגד, טוענת האגודה כי פרשנות מצמצמת של המונח "תאגיד ציבורי אחר" סותרת את תכלית החקיקה, שהיא לעודד העברת נכסים ושימוש בהם לצרכים ציבוריים.

ההכרעה

8. ועדת הערר למיסוי מקרקעין ירושלים קיבלה את עמדת המשיב ודחתה את הערר. הוועדה קבעה כי האגודה אינה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן אינה זכאית לפטור ממס שבח. הוועדה ציינה כי האגודה לא הציגה ראיות מספקות לכך שהיא פועלת למטרות ציבוריות בלבד, ללא כוונת רווח, ושהיא מבצעת תפקידים בעלי אופי מוניציפלי או קהילתי רחב היקף. נוסף על כך, האגודה לא הציגה ראיות לכך שהתמורה מהמכירה הופנתה לפעילות ציבורית ולא לשימוש פרטי.

9. הוועדה גם דחתה את בקשת האגודה לקיזוז הפסדים, בהעדר האסמכתאות הנדרשות. הוועדה ציינה כי אי הצגת האישורים מהווה מחדל טכני משמעותי, הפוגע בזכותה של האגודה להטבת המס.

10. החלטת הוועדה מדגישה את הצורך בהוכחת זכאות לפטור ממס, במיוחד כאשר מדובר בגופים הפועלים למטרות ציבוריות. היעדר הצגת האישורים הנדרשים עלול להוביל לדחיית הבקשה לפטור.

11. הוועדה עמדה על הכלל שנקבע בפסק דין טובי(3), המדבר על ההבחנה בין הכלל של הטלת מס לבין החריגים המקנים פטור, והודגש העיקרון הפרשני כי יש לפרש פטורים ממס בצמצום.

12. בשל טיעוני הצדדים הסדורים היטב, הוחלט שכל צד יישא בהוצאותיו.

דעת המחברת

1. ההכרעה בעניין אלעזר – כפר שיתופי קהילתי, מעלה שאלות מהותיות בדבר פרשנות תחולת הפטור ממס שבח על אגודות שיתופיות הפועלות למטרות ציבוריות. ועדת הערר קבעה כי האגודה אינה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן אינה זכאית לפטור. הוועדה ציינה כי האגודה לא הציגה ראיות מספקות לכך שהיא פועלת למטרות ציבוריות בלבד, ללא כוונת רווח, ומבצעת תפקידים בעלי אופי מוניציפלי או קהילתי רחב היקף. נוסף על כך, האגודה לא הציגה ראיות לכך שהתמורה מהמכירה הופנתה לפעילות ציבורית ולא לשימוש פרטי, שזהו לב ליבו של כל האירוע.

הערות שוליים:

1. ו"ע 10867-05-18 אלעזר – כפר שיתופי קהילתי דתי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים –2021
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963
3. ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין
   
   נכתב ביום 27.07.2025

#2018