השבת מקרקעין לרמ"י בעקבות שינוי ייעוד: מכירה החייבת במס שבח?

מתי השבה נחשבת למכירה?

הפסיקה ב"וינשל" משרטטת את הגבול בין הפקעה לבין הסכם רצוני

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק דין וינשל (1) דן בשאלה, האם השבת מקרקעין לרשות מקרקעי ישראל (רמ"י), בעקבות שינוי ייעודם מייעוד חקלאי לייעוד מגורים, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח? זו הייתה השאלה המרכזית שניצבה בפני ועדת הערר בפסק דין זה.

העובדות

1. העוררת ובן זוגה המנוח היו בעלי זכויות חכירה ארוכת טווח (49 שנים + אופציה ל-49 שנים נוספות) במספר חלקות, שנחכרו מאגודת "הדרי אשקלון" לצורך גידול הדרים. בחוזי החכירה נקבע כי שינוי ייעוד המקרקעין מקנה לרמ"י סמכות להקדים את סיום החכירה.
2. בעקבות אישור תוכנית רחבת היקף לדיור, שלחה רמ"י לעוררת דרישת השבה, ובהמשך נחתמו בין הצדדים הסכמי השבה, פיצוי ותמריץ. בהסכמים נקבע כי בתמורה להשבת הזכויות וחתימה על ביטול החכירה, תקבל העוררת פיצוי כספי, תמריץ, וזכות לרכוש מגרשים בפטור ממכרז.
3. העוררת לא דיווחה על העסקה בזמן, ורק מספר חודשים לאחר מכן, הגישה הצהרות למיסוי מקרקעין, תוך שהיא טוענת שמדובר ב"הפקעה", המזכה בזיכוי חלקי ממס. המנהל דחה את טענותיה, וקבע כי מדובר בהשבה מרצון לפי הסכם, ולא בהפקעה כהגדרתה בחוק.

גדר המחלוקת

1. המחלוקת שנשארה לדיון לאחר פסיקה בתיק דומה, הלכת בן זכאי (2), הייתה האם ההשבה לרמ"י מהווה "מכירת זכות במקרקעין", החייבת במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, או שמא יש לראות בפיצוי שהתקבל, כהכנסה לפי פקודת מס הכנסה (3).

טענות העוררת

1. מדובר בהפקעה, ולכן יש לחייבה רק במחצית ממס השבח לפי סעיף 48ג(א) לחוק (4).
2. לחלופין, מדובר בהכנסה פירותית לפי פקודת מס הכנסה, ולכן יש למסות את העסקה לפי הפקודה, תוך מתן פטור ממס הכנסה שמגיע לה (למשל, פטור נכות לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (3)).
3. הפיצוי שקיבלה, לא שיקף רווח. לכן יש להפחית את סכום המס, ואף לבטל את הריבית והקנסות.

טענות המנהל

1. מדובר בהשבה על פי חוזי החכירה, ולא בהפקעה מכוח חוק, ולכן אין תחולה לסעיף 48ג(א) לחוק (5).
2. מדובר בהסכם מרצון שכלל פיצוי, תמריץ ואופציה לרכישת מגרשים, וכל אלה מהווים "תמורה" במסגרת מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
3. העוררת לא פנתה לפקיד השומה כנדרש, לא הציגה אישור לפי סעיף 50 לחוק (4), ולא דיווחה על הכנסותיה מהפיצוי, ולכן לא ניתן להחיל עליה את פקודת מס הכנסה.
4. לא הוכחה כל טענה לגבי גובה המס או אופן חישובו, או הצדקה להפחתת הריבית והקנסות.

דיון והכרעה

1. מכירה של זכות במקרקעין: הוועדה קבעה כי העוררת הייתה "חוכרת" של זכויות במקרקעין, והחזרתן לרמ"י – אף שהתרחשה לפי הסכם – נחשבת "מכירה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. המונח "מכירה" כולל גם ויתור או העברה של זכות.
2. שלילת הטענה להפחתה לפי פקודת מס הכנסה: הוועדה דחתה את הניסיון של העוררת לבחור ביישום פקודת מס הכנסה. חוק מיסוי מקרקעין קובע במפורש, כי כאשר מדובר ברווח הון ממכירת זכות במקרקעין, הוא גובר על הפקודה.
3. סעיף 50 לחוק (1) קובע מנגנון לקבלת אישור לפטור, אך העוררת לא פעלה בהתאם, לא הציגה אישור מפורש, ולא דיווחה על הכנסותיה. למנהל אין סמכות להחליט כי הרווח ימוסה בהתאם לפקודת מס הכנסה, אלא לאחר קבלת אישור כנדרש ממס הכנסה.
4. גם טענותיה של העוררת לגבי פטור אישי לפי סעיף 9(5) לפקודה, לא נתמכו באסמכתאות, וכמובן שפטור זה מיועד להכנסה מיגיעה אישית, ולא קיים סעיף מקביל לפטור זה בחוק מיסוי מקרקעין.
5. טענות נוספות – קנסות וריביות: טענות כלליות של העוררת לביטול קנסות וריביות נדחו. הוועדה הדגישה, בהתאם לפסיקה (עניין גזית גלוב), כי החובה לדווח בזמן ולשלם בזמן, עומדת גם בעת מחלוקת. העובדה שהעוררת סברה בתום לב כי לא הייתה "מכירה", אינה פוטרת אותה מתשלום הקנסות, מה גם שחוות הדעת שנטען שהיו ברשותה, לא הוצגו.

דעת המחברת

1. פסק הדין ממחיש כיצד בתי המשפט מפרשים באופן רחב את המונחים "מכירה" ו"זכות במקרקעין" לצורכי חוק מיסוי מקרקעין, גם כאשר מדובר בהשבה שמקורה בחוזה ולא בהליך של הפקעה. הוא גם מדגיש את הכללים הנוקשים שחלים על נישומים בבחירת מסלול המיסוי המתאים, ואת האחריות המוטלת עליהם ליזום פנייה לפקיד השומה לצורך תחולת הפקודה, אם הם מבקשים להחיל אותה.

הערות שוליים:

1. ו"ע 21103 11 19 וינשל נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע
2. ע"א 6074/21 בן זכאי מושב עובדים של הפועל המזרחי להתיישבות שיתופית ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין
3. פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961
4. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
   
   נכתב ביום 16.07.2025

#2015