הלכת חזן – מהי?

בידי מי הסמכות לשנות את סיווג ההכנסה?

האם יש סמכות לפקיד השומה לסווג מחדש עסקה שנישומה כעסקה הונית על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, כ"עסקה פירותית"?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בישראל קיימת שיטת מיסוי דואלית: מס הכנסה חל על עסקאות פירותיות לפי פקודת מס הכנסה, ומס שבח חל על מכירות לפי חוק מיסוי מקרקעין: מכירה הונית של נכס ספציפי מסוג קרקע בישראל. כך נוצרו שני ערוצים נפרדים למיסוי במשרדי מיסוי שונים: פקיד השומה הממונה על מיסוי עסקאות פירותיות – מס הכנסה, ומנהל מס שבח הממונה על עסקאות הוניות במקרקעין –מס שבח.

החוק אינו כולל הוראה ברורה לתיאום בין הסמכויות של שני הגופים: סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין עוסק רק בשיעורי המס ובזיכויים, ואינו נוגע לסמכות קביעה מהותית. סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (1) עוסק במתן פטור ממס שבח לעסקאות החייבות במס הכנסה, אך אינו קובע מי מוסמך להכריע בסיווג העסקה.

פסק הדין של בית המשפט העליון, המכונה גם "פרשת חזן" (2), עוסק בסוגיית סיווג עסקאות מקרקעין לצורכי מס, ובפרט בשאלה, האם ניתן להפריד בין עסקאות שונות המהוות חלק מפרויקט בנייה אחד, לצורך חישוב מס שבח.

השאלה המרכזית בפסק דין חזן היא: האם לפקיד השומה יש סמכות לסווג מחדש עסקה במקרקעין כ"פירותית" ולחייבה במס הכנסה, לאחר שמנהל מס שבח קבע כי מדובר בעסקה הונית, וחייב אותה, או לחלופין, פטר אותה ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין?

העובדות

1. אריה ועמי חזן, אב ובנו, היו בעלי מניות בחברת חזן שהפעילה מחצבה ליד מושב נורדיה.
2. בשנת 1989 רכשה החברה קרקע חקלאית של 66 דונם סמוך למחצבה, ובשנת 1991 רכשו השניים באופן פרטי קרקע נוספת בת 94 דונם באותו אזור.
3. מעט לאחר מכן, מכרו למושב נורדיה ולאדריכל יוסף טל 85 דונם מהשטח.
4. בשנת 1991 הוגשה תוכנית לאיחוד וחלוקה ולשינוי ייעוד של כלל הקרקעות (160 דונם), ולאחר זמן אושרה. הקרקע פוצלה ל-270 מגרשים לבניית קוטג'ים, כאשר אריה ועמי קיבלו כל אחד 8 מגרשים באופן פרטי.
5. שיווק המגרשים (למעט אלה שנשארו בידיהם) החל ב-1994 באמצעות חברה משותפת "בוני נורדיה חברה לבניין ולהשקעות בע"מ", שהוקמה לשם כך. במניות חברת בוני נורדיה החזיקו עמי חזן (49%), מושב נורדיה (49%) והאדריכל יוסף טל (2%).
6. לגבי המגרשים הפרטיים: אריה העביר שני מגרשים לבנו חנן ללא תמורה, בפטור לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, ובנה בית נוסף על מגרש שלישי שנמכר לחברה תמורת 470,000 דולר לכיסוי חובו; חלק מהמגרשים הנותרים הושכרו או נשארו פנויים.

   עמי העביר לגיסו מגרש אחד (שסווג בדיעבד כמלאי על ידי פקיד השומה), בנה ומכר מגרש נוסף בפטור שהפך לסופי, וב-1996 בנה ומכר בית נוסף שגם לגביו ניתן פטור.

   פקיד השומה סיווג את עסקאות המגרשים הפרטיים, כעסקאות פירותיות החייבות במס הכנסה, וכן סיווג את משיכת הרווחים מחברת השיווק כדיבידנד, אף שעמי טען שמדובר בהלוואה שנטל מהבנק ושרק חברת השיווק ערבה לה.

7. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת מס הכנסה לגבי סיווג העסקאות הפרטיות כחייבות במס הכנסה, אך קיבל את טענתו של עמי, כי משיכת הכספים מהחברה הייתה בדרך הלוואה ולא בדיבידנד, בניגוד לעמדת פקיד השומה.
8. שני הצדדים ערערו לבית המשפט העליון.

גדר המחלוקת

9. השאלה הראשונה: סמכות פקיד השומה
   המחלוקת המרכזית בפסק הדין הייתה: האם ניתן להפריד בין מכירת המגרשים הפרטיים לבין פרויקט נורדיה לצורך חישוב מס שבח, או שמא יש לראות בהם חלק מפרויקט אחד?

10. השאלה השנייה: סיווג העסקאות במגרשים הפרטיים
    האם ניתן להפעיל את סמכות פקיד השומה לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, והאם מדובר בעסקה מלאכותית?

ההכרעה

11. ערעורם של אריה ועמי חזן נדחה ברובו, למעט לגבי העסקה הראשונה של אריה.

    השופט ריבלין בבית המשפט העליון קבע:

12. בהקשר לשאלה הראשונה: כאשר יחיד רוכש מספר מגרשים, מבצע עליהם עבודות פיתוח (תכנון, בנייה, מימון, שיווק) ומוכר אותם, יש לבחון האם מדובר בפעילות שמגיעה לידי "עסק". גם אם מדובר ביחיד ולא בחברה, עצם כמות הפעילות, התחכום, כוונת הרווח, ההשקעה העצמית והמערכתיות, עשויים להוביל למסקנה שמדובר בפעילות מסחרית, ואז זה נכנס בגדר פקודת מס הכנסה.

    "המבחן המרכזי הוא מבחן מהות העסקה ונסיבותיה, ולא הצורה המשפטית הפורמלית שניתנה לה. גם פעולה של יחיד, החוזר מספר פעמים על רכישה, בנייה ומכירה – עשויה להיות בעלת אופי עסקי".

13. לפקיד השומה יש סמכות לסווג עסקה מחדש כ"פירותית", גם לאחר החלטת מנהל מס שבח, אך זאת רק אם מדובר בטעות מהותית או בנסיבות חריגות, בהתאם לכללי המשפט המנהלי. הסמכות אינה מוחלטת, והיא כפופה לאיזון בין זכויות הנישום לבין הצורך בגביית מס אמת.
    כך לדוגמה: בפסק דין מרכז העיר השקעות נ' פקיד שומה ירושלים (3), קבע השופט כי מותר לפקיד השומה להתערב כשהשומה המקורית נעשתה בטעות ברורה.

14. בהקשר לשאלה השנייה, בית המשפט העליון קבע כי יש לבחון כל מקרה לגופו, וכי אין להפעיל אקטיביזם שיפוטי במקרה זה. הוא ציין כי פקיד השומה רשאי להפעיל את סמכותו לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], אך יש לעשות זאת בזהירות ובמקרים חריגים. לגבי השאלה האם מדובר בעסקה מלאכותית, קבע בית המשפט כי יש לבחון את כוונת הצדדים לעסקה ואת נסיבותיה.
15. השופט ד. ביין בפסק דין מנסור (4) טען כי שתיקת המחוקק אינה שוללת את סמכותו של פקיד השומה לשנות סיווג של נכס כ"פירותי" או "הוני", אך פעולה זו כפופה לדיני המשפט המנהלי.
16. השופט אהרון ברק התייחס לכך בפסיקות השונות בקבעו: "יש לפרש את חוקי המס לפי תכליתם, תוך איזון בין אינטרס ההסתמכות של הפרט לבין עקרון גביית מס אמת".(5)(6)(7)

פסק הדין ניתן ביום 02.02.2005.

דעת המחברת

מה נקבע בעליון בפרשת חזן שמהווה את היסודות לשומת מס אמת?

1. בפרשת חזן קבע בית המשפט העליון, כי פקיד השומה רשאי לבחון שומות של מנהל מיסוי מקרקעין, ולקבוע כי מדובר בעסקה פירותית ולא בעסקה הונית. אולם, בהתבסס על המשפט המנהלי, פקיד השומה רשאי לעשות כן רק במקרים "כבדי משקל". בית המשפט העליון ציין כי:
   "הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה… בכל מקרה, יש לאזן בין השיקולים השונים, על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה, מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם, טעות ועוד". ע״א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, בפסקאות 29 עד 30 לפסק הדין (2.2.2005) (להלן: "פרשת חזן").

2. בנסיבותיה של פרשת חזן נקבע, כי ביחס לאחת העסקאות, לא היה מקום להתערבותו של פקיד השומה כאשר החלטתו של מנהל מס שבח הייתה סבירה, ולפיכך יש גם להגן על הסתמכותו של הנישום:
   "נראה לי, כי ביחס לעסקה הראשונה שביצע חזן אריה (בשנת 93), ושהשומה הסופית של מנהל מס שבח בגינה נעשתה ביום 24.6.1993, אין הצדקה להוציא שומת מס הכנסה בשנת 96 על ידי פקיד השומה. שכן, החלטתו של מנהל מס שבח הייתה החלטה אפשרית בהחלט, ואין לומר כי מובן שהעסקה היא עסקה פירותית שאינה בסמכותו של מנהל מס שבח. מנהל מס שבח קבע שומה סופית לעסקה, ונוצר אינטרס הסתמכות ראוי להגנה. העסקה והשומה של מנהל מס שבח דווחו גם לפקיד השומה, והייתה לו הזדמנות בשלב המוקדם להתערב ולהביע דעתו ביחס לסיווג העסקה, ולפעול במסגרת כלים קיימים לתיאום בינו ובין מנהל מס שבח, ובכלל זה הסעיפים 84 ו-85 לחוק מיסוי מקרקעין… מאז השומה הסופית של מנהל מס שבח לעסקה הראשונה של חזן אריה, ועד להוצאת שומת מס הכנסה ביחס לעסקה זו על ידי פקיד השומה, בשנת 96, עברה תקופה ארוכה יחסית של למעלה משלוש שנים. לבסוף, אין זה ברור כי שומתו של פקיד השומה היא אכן השומה הנכונה שמקיימת מס אמת, כך שיש אכן אינטרס ציבורי חזק לפעולתו של פקיד השומה. אם כן, ביחס לעסקה הראשונה של חזן אריה, לאור כל האמור, אין מקום לשומתו של פקיד השומה, ויש לקבל את ערעורו של חזן אריה ביחס לעסקה זו מטעם זה".
   ע״א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה בפסקה 31 לפסק הדין.

3. הלכת חזן מאפשרת לרשויות המס לחשוף יזמים פרטיים, גם כאלה שאינם פועלים כחברות, לחיובי מס הכנסה נוסף על מס שבח, ומטילה עליהם נטל להוכיח כי לא פעלו באופן מסחרי, אלא באופן פרטי או חד-פעמי.
   בהקשר זה, חשוב להפנות לדברי בית המשפט בפרשת עיון, שניתן מאוחר יותר, שחיזקו את עקרונות הלכת חזן והעמיקו את משקל שיקולי ההסתמכות וההיגיון המנהלי:
   "… כאשר החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין היא 'החלטה אפשרית' ואינה בלתי סבירה, יש לעיתים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום ולא לאשר את התערבותו של פקיד השומה…. לאור זאת וביישום למקרה שלפניי, איני סבור כי בשים לב למכלול הנסיבות, החלטת מנהל מיסוי מקרקעין לראות בעסקאות כעסקאות הוניות אינה 'החלטה אפשרית'. משכך, הרי שאינטרס ההסתמכות מצדיק אף הוא, בנסיבות המייחדות ערעור זה, את הותרת שומותיו של מנהל מיסוי מקרקעין על כנן" (ע"מ 46744-02-18, פרשת עיון, פסקה 78) (8).
   כמו כן, בית המשפט התייחס להתפתחות הטכנולוגית, שהפחיתה את הסיכון לאי ידיעה מצד פקיד השומה, ולטענתו, יש בכך כדי להעצים את חובת המדינה לפעול במועד סביר:
   "… מאז פסק הדין בעניין חזן, חלפו שנים רבות, ומערכות המחשוב שבידי המשיב השתכללו באופן משמעותי. אין כיום כל בעיה טכנולוגית להבטיח כי מידע אודות עסקת נדל״ן תועבר לידי המשיב בזמן אמת, סמוך למועד בו דווחה למנהל מיסוי מקרקעין… שתיקתה של רשות המיסים… במשך שנים, יכלה בצדק ליצור אצל המערערים אינטרס הסתמכות לגיטימי, אשר פגיעה בו דורשת הצדקה של ממש" (שם, פסקה 89)(9).
   מאז הלכת חזן, יזמים פרטיים בתחום המקרקעין, גם אם אינם פועלים כחברה בע"מ, חשופים כיום להתדיינויות, לפניות ולשומות מס הכנסה, חלף שומות מס שבח ששולמו על ידם כדין. נוסף על כך, נטל ההוכחה מוטל על הנישום, להראות ולהוכיח כי לא הייתה לו כוונה מסחרית, אלא שמכר נכס באופן חד-פעמי או כפעולה פרטית.

   לסיכום, פסיקת חזן, ובעקבותיה גם הלכת עיון, עיצבו תשתית משפטית מורכבת אך מאוזנת, המשלבת בין סמכויות המדינה להבטחת גביית מס אמת לבין הגנה על זכויות הפרט והציפייה הלגיטימית לסופיות והסתמכות. על רקע זה, נדרשת זהירות יתרה בשימוש בסמכות לסיווג עסקאות מחדש, תוך שקיפות, מיידיות והגינות, לטובת כלל הציבור והמשק.

הערות שוליים:

• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
• ע"א 10398/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה
• עמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות נ' פקיד שומה ירושלים
• עמ"ה 175/00 מנסור כינג' ואח' נ' פקיד שומה חיפה, מיסים טז/6, ה-162
• ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70
• ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שחר פלם
• א. ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח(3) (תשנ"ז) 425
• ע"מ 46744-02-18 עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3, מיסים לה/4 ה-115, בפסקה 82 לפסק הדין (2021)
• פרשת עיון, לעיל ה"ש, בפסקה 82 לפסק הדין

המאמר נכתב ביום  08.07.2025.

#2028