ערב שפרע את חובות החברה – מתי מותר לו לקזז את ההפסד כנגד שבח מקרקעין? הלכת זיסו גולדשטיין וגבולותיה בפסק דין גלס

ערב שפרע את חובות החברה – מתי מותר לו לקזז את ההפסד כנגד שבח מקרקעין? הלכת זיסו גולדשטיין וגבולותיה בפסק דין גלס

עמ"ה 16/95 גלס נ' פקיד שומה ירושלים, לאור ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין ו-ע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

זהו תרחיש מוכר מאוד: בעלי מניות בחברה קטנה ערבים באופן אישי לחובותיה כלפי הבנק. החברה נקלעת לקשיים, הבנק מממש את הערבות, ובעל המניות משלם מכיסו מאות אלפי שקלים. באותה שנה, או בשנה אחרת, הוא מוכר נכס מקרקעין ברווח. השאלה המתבקשת: האם מותר לו לקזז את מה ששילם כערב כנגד השבח ממכירת הנכס?

פסק הדין בעניין גלס (1), שניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים, מפי כבוד השופטת ר' אור, עוסק בדיוק בשאלה הזו. הוא נשען על התשובה העקרונית שניתנה כבר ב-1987, בפסק הדין המנחה של בית המשפט העליון בעניין זיסו גולדשטיין (2): כן. הסכום ששילם הערב הוא הפסד הון, הניתן לקיזוז כנגד רווח הון ושבח מקרקעין. אלא שההלכה הזו אינה "כרטיס פתוח". פסק הדין בעניין גלס מראה היכן עובר הגבול: לא כל תשלום של ערב הוא הפסד, ולא כל הפסד מוכר – אם הערב לא הוכיח שהכסף אבד באמת.

במאמר זה אסקור את שני פסקי הדין, אציג את התנאים שעולים מהם, ואוסיף את פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין מטרי נ' אלקון משנת 2014, שאישר את הלכת זיסו גולדשטיין והוסיף לה נדבך חשוב.

המסגרת החוקית

סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה (3) מתיר לקזז הפסד הון כנגד רווח הון, וגם כנגד שבח מקרקעין:

1. "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי... לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין".

"הפסד הון" הוא הפסד שנוצר ממכירה (או מאובדן) של "נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה – כלומר נכס שאילו נמכר ברווח, הרווח היה מתחייב במס רווח הון. לכן, כדי שתשלום של ערב יוכר כהפסד הון, צריך להשיב על שתי שאלות: האם יש כאן "נכס"? והאם אותו נכס יכול היה, מטבעו, להצמיח רווח הון?

לשם כך יש להכיר גם את סעיף 9 לחוק הערבות (4), הקובע: "זולת אם ניתנה הערבות שלא בהסכמת החייב, זכאי הערב לחזור על החייב ולהיפרע ממנו מה שנתן למילוי ערבותו, בתוספת הוצאות סבירות שהוציא לרגל הערבות". כלומר, ערב ששילם את חוב החברה רשאי לתבוע מהחברה את מה ששילם.

הלכת זיסו גולדשטיין – העובדות

1. בשנת 1978 הצטרף מר זיסו גולדשטיין לחברת הובלה כמנהל וכבעל מניות בשיעור 25%. הוא שילם עבור המניות, והעמיד לחברה גם הלוואת בעלים.

2. יחד עם שלושת המנהלים האחרים, ערב מר גולדשטיין באופן אישי להלוואות שקיבלה החברה מבנק הפועלים ומחברה נוספת.

3. בשנת 1980 נקלעה החברה לקשיים, הערבויות מומשו, והוא נאלץ לשלם 557,857 שקלים ישנים. ביום 18.9.1980 מונה לחברה כונס נכסים, וביום 9.7.1981 ניתן צו פירוק.

4. באותה שנת מס, 1980, מכר מר גולדשטיין חלקת אדמה ברווח, וביקש לקזז כנגד הרווח גם את השקעתו בחברה וגם את סכום הערבות.

5. פקיד השומה הסכים לקזז את סכומי ההשקעה, כולל הלוואת הבעלים, אך סירב לקזז את סכום הערבות. בית המשפט המחוזי בחיפה קיבל את ערעורו של מר גולדשטיין, ופקיד השומה ערער לבית המשפט העליון.

טענות פקיד השומה

1. ערבות היא התחייבות כלפי הנושה, ולא "נכס". לכן אינה יכולה להצמיח רווח הון או הפסד הון.

2. זכות השיפוי של הערב לפי סעיף 9 לחוק הערבות היא לכל היותר זכות לקבל בחזרה את מה ששולם – היא לעולם לא תצמיח רווח. לכן יש להבחין בין הלוואת בעלים, שעשויה להצמיח רווח, לבין ערבות.

3. ובכל מקרה, משפורקה החברה, הזכות לחזור אליה הייתה חסרת ערך מלכתחילה.

ההכרעה – הערב נכנס לנעלי הנושה

1. בית המשפט העליון, מפי הנשיא מ' שמגר, ובהסכמת השופטים ד' לוין וא' גולדברג, דחה את הערעור.

2. הנקודה המכרעת היא מהות זכותו של הערב. בית המשפט קבע כי זכות הערב לחזור לחייב "איננה זכות חדשה, שצמחה עם מילוי הערבות, אלא זוהי זכותו של הנושה, אשר הומחתה אל הערב מכוח הדין" (בסעיף 5 לפסק הדין). ובלשון שבית המשפט ציטט מהלכה קודמת: "הערב נכנס לנעליו של הנושה וזוכה במעמדו" (5).

3. זהו עיקרון התחלוף, הידוע גם בשמו הלועזי "סוברוגציה": מי ששילם חוב של אחר "נכנס לנעליו" של מי שקיבל את התשלום, ומקבל את אותה זכות בדיוק, עם כל הבטוחות שלה. כאן: הערב ששילם לבנק מקבל לידיו את זכות הבנק כלפי החברה.

4. מכאן נגזרות שלוש מסקנות:

5. ראשית, אם זכות הנושה היא "נכס", גם זכות הערב היא "נכס", "שהרי מדובר באותה זכות".

6. שנית, "השאלה, אם ייתכן שזכות זו תצמיח רווח הון, צריכה להיבחן דרך משקפיו של הנושה ולא דרך משקפיו של הערב" (בסעיף 6 לפסק הדין). הבנק הלווה כסף, והלוואה עשויה מטבעה להצמיח רווח.

7. שלישית, המבחן נעשה ברגע מתן ההלוואה, ולא ברגע תשלום הערבות. באותו רגע החברה לא הייתה בפירוק. לכן, "היותה של החברה בפירוק איננה אלא הנסיבה, שהפכה את הלוואת הנושה, שהומחתה לערב, להפסד הון" (בסעיף 7 לפסק הדין).

8. בית המשפט הוסיף משפט שמבטא את רוח ההלכה כולה: "ההבחנה בין הפסדיו של בעל החברה, אשר נגרמו בשל אי-פרעון 'הלוואת בעלים', לבין הפסדיו בשל תשלום סכום הערבות לנושה החברה עשויה להיות מלאכותית ומנוגדת למציאות הכלכלית שביסוד עיסקאות אלו" (בסעיף 6 לפסק הדין). "הלוואת בעלים" היא כסף שבעל המניות מלווה לחברה שלו. בית המשפט אמר, למעשה: אין הבדל כלכלי אם בעל המניות הלווה לחברה ישירות, או ערב להלוואה שהבנק נתן לה – בשני המקרים הוא סיכן את כספו לטובת החברה. בית המשפט נשען בעניין זה גם על פסק הדין האמריקאי בעניין Putnam (6), שקבע עיקרון זהה.

פסק דין גלס – העובדות

1. המערער, מר משה גלס, היה בשנת המס 1992 בעל שליש ממניות חברת "הר-גל חלפים". שני השלישים האחרים היו בידי מר משה הר ומר חיים אהרונוביץ.

2. החברה ניהלה חשבון בבנק הפועלים, ושלושת בעלי המניות ערבו באופן אישי לאשראי שלה. החברה זכתה במכרזים לביצוע עבודות מתכת עבור משרד הביטחון וקיבלה מספר ספק.

3. ביום 13.6.1988 עמד חוב החברה לבנק על 502,248.08 ₪.

4. הערבות הייתה של שלושת בעלי המניות, אך בפועל נפרעה, בהסכמה, רק על ידי אחד מהם – המערער.

5. בשנת המס 1992 מכר המערער נכס מקרקעין ברווח, וביקש לקזז כנגד השבח את מה ששילם כערב, בהסתמך על הלכת זיסו גולדשטיין. פקיד השומה סירב.

ההכרעה בעניין גלס – ההלכה חלה, אבל התנאים לא התקיימו

1. בית המשפט דחה את הערעור. חשוב להבין: בית המשפט לא חלק על הלכת זיסו גולדשטיין. הוא קבע שבנסיבות העניין, המערער לא הוכיח שנגרם לו הפסד הון אמיתי. ואלה הנימוקים העיקריים.

הרמת מסך – אותה פעילות בשתי חברות

1. "הרמת מסך" פירושה התעלמות מהעובדה שמדובר בחברה נפרדת, כאשר במציאות הכלכלית היא אינה נפרדת באמת. בית המשפט קבע כי אף שמדובר לכאורה בשני גופים משפטיים שונים ונפרדים, יש להרים את המסך מעל פעילותם, משום שבפועל מדובר באותה פעילות. החברה החייבת לא התפרקה, והזכות לספק למשרד הביטחון עמדה לה, והיא אף מימשה אותה באמצעות חברה אחות, "הר-גל תעשיות". בית המשפט קבע כי הוכח שהחברה המשיכה לייצר, ואפשר היה להפריש מהתקבולים את הסכום הדרוש להחזר החוב.

הערב שילם גם את חלקם של האחרים – ולא תבע אותם

1. המערער שילם לא רק את חלקו, אלא גם את חובם של שני בעלי המניות האחרים, והתנדב לשלם את כל החוב בלי לעשות מאמץ לקבל מהם את חלקם. בתקציר פסק הדין נאמר, בתמצית, כי ייתכן שמבחינה מוסרית ראה המערער לנכון לקחת על עצמו את החוב, אך במקרה כזה עליו לשאת בו אישית, ואינו רשאי לעשות זאת על חשבון הקופה הציבורית, באמצעות קיזוז ממס ההכנסה שהוא חייב למדינה.

"כלו כל הקיצין" – נטל ההוכחה על הערב

1. כאן נשען בית המשפט על פסק הדין בעניין נדיר-סגל (7), וציטט ממנו:

"לא די שחברה תהיה בקשיים כדי להפוך את תשלום הערבות להוצאה (עסקית או הונית); צריך להוכיח, ועול ההוכחה מוטל על המערער, שכלו כל הקיצין והסכום הנתבע כניכוי אבד ואיננו עוד".

1. הביטוי "כלו כל הקיצין" לקוח מן המקורות, ופירושו המילולי "הסתיימו כל המועדים". במובן המשפטי: אין עוד שום סיכוי לגבות את הכסף. כלומר, הערב צריך להראות שהזכות שקיבל כלפי החברה איבדה את ערכה באמת – ולא רק שהחברה מתקשה.

2. באותו פסק דין נאמר גם: "הנושה יעדיף גבית ערבות ממי שקל יותר לגבותה, אפילו אם החייב העיקרי איננו חדל פרעון, אלא רק קשה פרעון". במילים אחרות: העובדה שהבנק בחר לגבות מהערב אינה מוכיחה שהחברה אינה יכולה לשלם.

3. בית המשפט הפנה גם לספרם של רפאל ואפרתי (8), שלפיו "חובת ההוכחה – כי חוב הפך לחוב רע – הוא על הנישום". "חוב רע" הוא חוב שאין סיכוי לגבות אותו. ובהמשך: גם הודעת החייב שאינו יכול לשלם אינה מספיקה, "אלא יש צורך בהליכי גבייה, פירוק, או פשיטת רגל של החייב".

סיכום הנימוקים

1. בפרק הסיכום של פסק הדין (בסעיף 35) קבע בית המשפט:

2. ראשית, לא הוכח אם חוב החברה לבנק נבע כולו מהוצאות עסקיות של החברה.

3. שנית, אפילו נבע כולו מהוצאות עסקיות, "הרי ערבותו של המערער... אינה אלא בחינת השקעת הון שלו בחברה ולא הוצאה עסקית המותרת בקיזוז". זאת, לאור עניין נדיר-סגל, שבו נקבע: "דא עקא שהשקעות אלו הן השקעות הון הנועדות לפיתוחה וקידומה של החברה, ואינן הוצאה עסקית". הביטוי הארמי "דא עקא" פירושו "אלא שזו הבעיה" או "אולם". הכוונה: תשלום ערבות אינו הוצאה שוטפת שמנכים מהכנסה רגילה, אלא השקעה הונית בחברה.

4. שלישית, אפילו היה מדובר בהפסד הון שניתן לקיזוז, היה על המערער להוכיח שכלו כל הקיצין, ושאין לחברה החייבת כל אפשרות להחזיר לו את החוב. בית המשפט ציין כי לפי ההסכם בין החברות, "הר-גל תעשיות" הייתה אמורה לדאוג שהחוב שהמערער שילם כערב יוחזר לו, "וזאת נמנעה מעשות, ככל הנראה בכוונה, כדי שהמערער יוכל לבקש לקזז חוב זה".

5. רביעית, אף שהמערער יכול היה לתבוע את החזר החוב מהחברה ומשני הערבים האחרים, הוא נמנע מכך, ולכן לא עלה בידו להוכיח שכלו כל הקיצין.

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות ובשכר טרחת עורך דין בסך 10,000 ₪.

ההמשך: מטרי נ' אלקון – ההפסד שייך לערב

1. בשנת 2014 חזר בית המשפט העליון להלכת זיסו גולדשטיין בעניין מטרי נ' אלקון (9), מפי הנשיא א' גרוניס, ובהסכמת השופטים ח' מלצר ונ' סולברג. שם, בעלי מניות משכנו נכס מקרקעין לבנק וערבו לחובות החברה. הבנק מימש את הנכס באמצעות כונס נכסים, והתמורה לא הספיקה לכיסוי החוב. הכונס ביקש לקזז את הפסד ההון של הערבים כנגד השבח ממכירת הנכס – כדי להקטין את מס השבח ולהגדיל את הסכום שיגיע לבנק.

2. בית המשפט העליון חזר על ההלכה: לא הייתה מחלוקת שנוצר לערבים "הפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)(1) ובהתאם להלכת זיסו גולדשטיין" (בסעיף 5 לפסק הדין). אבל השאלה הייתה למי שייך ההפסד. בית המשפט קבע כי "הזכות לקזז הפסד לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה ניתנה באופן אישי לנישום אשר לו נצמח ההפסד" (בסעיף 12 לפסק הדין), בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (10), שלפיו הקיזוז נעשה רק כאשר המוכר מבקש זאת ומציג אישור מפקיד השומה.

3. בית המשפט הפנה גם לחוזר מס הכנסה 39/92 (11), שבו קבעה רשות המסים עצמה כי "ההפסד הינו נכס השייך לנישום, דהיינו לערב לעניננו. הנישום הוא היחיד הרשאי לבקש קיזוז הפסדים". מכאן, שבלי התחייבות מפורשת של הערב לאפשר לבנק או לכונס להשתמש בהפסד – הזכות נשארת אצל הערב (בסעיף 19 לפסק הדין). השופט מלצר הצטרף לתוצאה, אך הזכיר כי "הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי".

פסק הדין בעניין גלס ניתן ביום 1.12.1996.

דעת המחברת

1. הלכת זיסו גולדשטיין היא, בעיניי, דוגמה מצוינת להלכה שמסתכלת על המציאות הכלכלית ולא על הצורה המשפטית. בעל מניות שערב לחובות החברה שלו הפסיד את כספו בדיוק כמו בעל מניות שהלווה לה. אין שום הצדקה להכיר בהפסד של האחד ולשלול אותו מהשני. בעיקר, ההלכה מגינה על בעלי עסקים קטנים, שבלי ערבות אישית אינם מקבלים אשראי. וכשהעסק נכשל, הם מפסידים פעמיים: גם את הכסף שהשקיעו, וגם את מה שנאלצו לשלם לבנק. לחייב אותם במס מלא על רווח ממכירת נכס, כאילו ההפסד לא קרה – זה לא "מס אמת".

2. פסק הדין בעניין גלס אינו סותר את ההלכה, אלא מסמן את גבולותיה, ובצדק. קיזוז הפסד הון הוא הטבה שמשלמת הקופה הציבורית, ולכן ההפסד צריך להיות אמיתי וסופי. כשהחברה ממשיכה לפעול דרך חברה אחות, כשהערב בוחר לשלם גם את חלקם של שותפיו ולא תובע אותם, וכשנראה שהחזר החוב נמנע "ככל הנראה בכוונה" – קשה לראות בזה הפסד.

ובכל זאת, יש בפסק הדין נקודה שמטרידה אותי. הדרישה להוכיח ש"כלו כל הקיצין" – כולל הליכי גבייה נגד החברה ונגד שותפים לערבות – עלולה להטיל על הערב נטל כבד מאוד. בעולם האמיתי, בעל מניות בחברה משפחתית או בחברה קטנה לא תמיד יתבע את שותפיו או את בני משפחתו. השאלה היא איפה עובר הקו בין התנדבות, שאינה מוכרת, לבין החלטה עסקית סבירה שלא לשפוך כסף טוב אחרי כסף רע. ראוי שרשות המסים תעדכן את חוזר 39/92 ותפרסם הנחיה ברורה: אילו ראיות יספיקו להוכחת "כלו כל הקיצין"? האם צו פירוק מספיק? מכתבי דרישה? דוחות כספיים של החברה? ומה דינו של ערב ששילם את חלק השותפים כשהם עצמם חדלי פירעון? כשאין הנחיה ברורה, כל נישום מגלה את הכללים רק בבית המשפט.

1. וכמה לקחים מעשיים:

2. ראשית, ערב שפרע את חובות החברה – שיתעד מיד את הזכות שעברה אליו: מכתב דרישה לחברה להחזר הסכום, ורישום החוב בספרי החברה.

3. שנית, אם יש ערבים נוספים – יש לפנות אליהם בכתב בדרישה לשאת בחלקם, ולתעד את תשובתם. מי שמשלם גם את חלקם בלי לדרוש אותו, עלול לגלות שהחלק הזה לא יוכר.

4. שלישית, יש להיערך להוכחה שהחוב אבד: דוחות כספיים של החברה, צו פירוק או הליכי חדלות פירעון, ותיעוד שאין לחברה נכסים. כשהחברה ממשיכה לפעול, ישירות או דרך חברה קשורה, הטענה להפסד תיחלש מאוד.

5. רביעית, כדי לקזז את ההפסד כנגד שבח מקרקעין, יש לבקש מפקיד השומה אישור לקיזוז, ולהציג אותו למיסוי מקרקעין. הקיזוז אינו נעשה מעצמו.

6. חמישית, למשכנים ולערבים: לפי עניין מטרי נ' אלקון, ההפסד שייך לכם, אלא אם התחייבתם במפורש לאפשר לבנק להשתמש בו. לפני שחותמים על שטר משכנתה או כתב ערבות – כדאי לבדוק מה נאמר בהם על פטורים ממס ועל הפסדים.

7. בשורה התחתונה: ערב שהפסיד את כספו זכאי לקזז את ההפסד – אבל רק אם הוכיח שהכסף אכן אבד. ההלכה מגינה על מי שהפסיד באמת, לא על מי שבחר לא לגבות.

הערות שוליים:

(1) עמ"ה (ירושלים) 16/95 גלס נ' פקיד שומה ירושלים (1.12.1996).

(2) ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835 (1987).

(3) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 92(א)(1).

(4) חוק הערבות, התשכ"ז-1967, סעיף 9.

(5) ד"נ 4/82 קוט נ' קוט, פ"ד לח(3) 197, בעמוד 221.

(6) Putnam v. Commissioner, 352 U.S. 82 (1956).

(7) עניין נדיר-סגל, מיסים ט/4, בעמודים 340-339 [לבדיקה: מספר ההליך המלא].

(8) א' רפאל וד' אפרתי, דיני מס הכנסה, מהדורה שלישית, עמוד 339.

(9) ע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון ואח' (3.3.2014).

(10) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 48ב(א)(1).

(11) חוזר מס הכנסה 39/92, "קיזוז רווח הון מהפסד הון שנבע ממימוש ערבות" (11.11.1992).

נכתב ביום 4.10.2026.

#5010

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי