נכס שנרכש בחלקים ובמועדים שונים ונמכר ממנו חלק אי אפשר לבחור איזה חלק מוכרים: הלכת קלמס

נכס שנרכש בחלקים ובמועדים שונים ונמכר ממנו חלק

אי אפשר לבחור איזה חלק מוכרים: הלכת קלמס

ע"א 45/80 קלמס ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה – כל חלק שנמכר מורכב מכל אחת מהרכישות, והמס מחושב לכל חלק בנפרד

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

נכסי מקרקעין רבים אינם נרכשים בבת אחת. זה קורה בעיקר בירושות: אדם יורש חלק מנכס מאמו, כעבור כמה שנים חלק נוסף מאביו, ולפעמים חלק שלישי מסבתו. זה קורה גם ברכישות: שותף קונה חלק, ואחר כך מוסיף וקונה את חלקם של שותפים אחרים. כל חלק כזה נרכש במועד אחר ובשווי אחר.

ואז, יום אחד, הבעלים מוכר חלק מהנכס. ומיד עולה השאלה: איזה חלק הוא מכר? את החלק הוותיק, שנרכש בזול ושהשבח עליו גבוה? או את החלק החדש, שהשבח עליו נמוך? והאם הוא רשאי לבחור?

פסק הדין בעניין קלמס (1), שניתן בבית המשפט העליון לפני למעלה מארבעים שנה, הוא פסק הדין המנחה בשאלה הזו. בית המשפט, מפי כבוד השופט יהודה כהן, ובהסכמת הנשיא י' כהן והשופט י' שילה, קבע כלל ברור: המוכר אינו רשאי לבחור. כל חלק שנמכר מורכב מכל אחת מהרכישות, באופן יחסי, והמס מחושב לכל חלק בנפרד. הכלל הזה מיושם עד היום, ולכן חשוב להכיר אותו.

מושג שכדאי להכיר: "חלק בלתי מסוים"

כשכמה אנשים מחזיקים יחד בנכס, ואין חלוקה ביניהם של "החדר שלי" ו"החדר שלך", לכל אחד מהם יש "חלק בלתי מסוים" – למשל, שליש מהנכס. פירוש הדבר הוא שהזכות שלו אינה מתייחסת לפינה מסוימת של הנכס, אלא לשליש מכל פינה ופינה. זהו בדיוק מה שקובע סעיף 27 לחוק המקרקעין (2):

1. "מקרקעין שהם של כמה בעלים, בעלותו של כל אחד מהם לפי חלקו מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין ואין לשום שותף חלק מסוים בהם".

הביטוי "בכל אתר ואתר" פירושו "בכל מקום ומקום". כפי שנראה, הביטוי הזה הוא המפתח לפסק הדין כולו.

עיקרי העובדות

1. המערערים, מלכה ליננברג ויואל קלמס, הם אח ואחות שירשו, במועדים שונים, חלקים בלתי מסוימים בחלקת אדמה (חלקה 13 בגוש 6590).
2. בשנת 1969 נפטרה אמם, שהייתה אחת הבעלים השותפים בחלקה, והורישה את חלקה למערערים ולאביהם.
3. בשנת 1972 נפטר האב, וחלקו עבר בירושה למערערים.
4. בשנת 1975 נפטרה סבתם, שגם לה היה חלק בלתי מסוים בחלקה, והורישה אותו למערערים.
5. כך, לכל אחד מהמערערים היו חלקים בלתי מסוימים בחלקה, שהגיעו אליו בשלוש ירושות, בשלושה מועדים שונים.
6. ביום 20.1.1976 העבירו המערערים חלקים בלתי מסוימים מחלקיהם לקרובי משפחה.

איך חישב מנהל מס שבח את המס?

1. כדי לחשב מס שבח, צריך לדעת מה היה שווי הנכס ביום שנרכש. אבל כאן, החלקים שנמכרו נרכשו בשלושה מועדים. המשיב, מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, קבע שיטה שכדאי להכיר, משום שהיא מיושמת עד היום:
2. קובעים מה החלק היחסי של כל ירושה מתוך כל החלקים שנרכשו.
3. מחלקים גם את החלקים שנמכרו לשלושה, לפי אותו יחס.
4. לכל אחד משלושת החלקים קובעים שווי רכישה לפי יום הפטירה של המוריש הרלוונטי.
5. מחלקים גם את שווי המכירה לשלושה, לפי אותו יחס.
6. מחשבים את מס השבח לכל חלק בנפרד – שווי המכירה שלו מול שווי הרכישה שלו.
7. ולבסוף, מחברים את שלושת סכומי המס, וזהו המס שחל על המוכר.
8. ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו קיבלה את השיטה, וקבעה כי שלוש הרכישות "נתמזגו בכל חלק וחלק בלתי מסוים של המקרקעין וכאשר נמכר חלק כלשהו יש לראותו כאילו אותו חלק מורכב מכל אחת משלשת הרכישות-הירושות, לפי גודל הנחלה שירשוה בכל ירושה" (כפי שצוטט בפסק הדין).

דוגמה להמחשה

1. נניח שאדם ירש חצי מנכס מאמו שנפטרה בשנת 1972, ובהמשך עוד חצי מאביו שנפטר בשנת 1980. עכשיו הוא מוכר רבע מהנכס. לפי הלכת קלמס, הרבע שנמכר אינו רק מה- "החלק של אמא" ואינו רק מה- "החלק של אבא". הוא מורכב מחצי רבע שהגיע מהאם, ומחצי רבע שהגיע מהאב. לכל אחד מהם מחשבים מס שבח בנפרד, לפי יום הרכישה ושווי הרכישה שלו.

גדר המחלוקת

1. האם מוכר של חלק בלתי מסוים מנכס, שנרכש בחלקים ובמועדים שונים, רשאי לקבוע בעצמו מאיזו רכישה הגיע החלק שהוא מוכר – או שיש לראות את החלק הנמכר כמורכב מכל הרכישות, באופן יחסי?

טענות המערערת

1. לבעל נכס יש חופש פעולה מלא, והוא "רשאי לקבוע את מהות העיסקה על פי ראות עיניו". לכן, המוכר הוא שקובע מאיזו ירושה הגיע החלק שהוא מוכר.
2. המשיב אינו מוסמך לחרוג מהמסגרת שקבע המוכר לעסקה.
3. המערערת הסתמכה על שני פסקי דין קודמים של בית המשפט העליון.

טענות המשיב

1. יש לחשב את המס לפי השיטה היחסית, בהתאם להלכה שנקבעה בעניין סבו (3), שבה קבע בית המשפט העליון, מפי השופט ויתקון, כי כשנכס נרכש במועדים שונים, יש לפצל את שווי המכירה לפי חלקי הנכס כפי שנרכשו, ולשום את המס לכל חלק בנפרד.

דיון והכרעה

חובה לברר את שווי הרכישה האמיתי

1. בית המשפט קבע כי טענות המערערת "אינן יורדות לשורש הבעיה". החוק מחייב לברר את שווי הרכישה האמיתי של החלק שנמכר, כדי להשוות אותו לשווי המכירה. לפי שיטת המערערת, המוכר הוא שיקבע, לפי האינטרס שלו, אם החלק שמכר הוא זה שירש לאחרונה או זה שירש ראשון. ובלשון בית המשפט: "דרך חישוב זו אינה מובילה לקביעת המס לפי הנתונים הממשיים בשטח, כי שווי הרכישה של החלק הבלתי מסוים הנמכר נקבע לפי שרירות לבו של בעל הנכס". "שרירות לב" פירושה החלטה לפי רצון בלבד, בלי קשר למציאות.

סעיף 27 לחוק המקרקעין – הבסיס להלכה

1. מנגד ("מאידך גיסא", בלשון פסק הדין – ביטוי ארמי שפירושו "מן הצד השני"), המשיב נהג לפי הלכת סבו, וועדת הערר הוסיפה לה בסיס משפטי: סעיף 27 לחוק המקרקעין. אם בעלותו של כל שותף "מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין", הרי שכאשר המערערת ירשה חלק בלתי מסוים בכל אחת מהירושות, היא ירשה אותו בכל מקום ומקום בנכס. לכן, בכל חלק של החלקים שנמכרו יש חלק שירשה מאמה, חלק שירשה מאביה וחלק שירשה מסבתה.
2. בית המשפט סיכם: ההלכה בעניין סבו "מושתתת על בסיס איתן, לא רק לפי שיקולים שבהיגיון או בנוחיות החישובים, אלא גם לפי פירוש נכון של הוראות סעיף 27 לחוק המקרקעין".

חופש לבחור כמה מוכרים – לא ממה מורכב החלק

1. בית המשפט הבחין בין שני דברים. לבעל הנכס יש חופש מלא להחליט אם למכור, ואיזה שיעור מהנכס למכור. אבל "חופש הפעולה הזה אינו מתרחב גם לקביעת הרכבו או מהותו של החלק שהוא מוכר". בית המשפט הביא דוגמה: מי שיש לו חלקת אדמה ועליה בית, ומוכר חלק בלתי מסוים מהנכס, אינו יכול לקבוע שהחלק שמכר כולל רק את הבית או רק את האדמה – הקונה רוכש את החלק היחסי בכל מקום בנכס, גם בבית וגם באדמה. ובאותו אופן: המערערת רשאית לקבוע כמה למכור, אך אינה יכולה לקבוע "מאיזו הורשה הם באו לה".

הוצאות

1. בית המשפט הפחית את ההוצאות שפסקה ועדת הערר נגד המערערת מ-4,500 לירות ל-2,000 לירות, בהתחשב בכך שסכום המס שבמחלוקת פחת במהלך ההליך מ-24,000 לירות ל-6,000 לירות. לגבי מר קלמס, שהגיע להסכם עם המשיב עוד בוועדת הערר, נקבע כי כל צד יישא בהוצאותיו.

ערעורה של המערערת נדחה לגופו של עניין; ההוצאות שנפסקו נגדה בוועדת הערר הופחתו. ערעורו של המערער התקבל בחלקו, לעניין ההוצאות בלבד.

ניתן ביום 9.12.1982.

דעת המחברת

1. הלכת קלמס היא אחת מאותן הלכות שקטות שכל מי שעוסק במיסוי מקרקעין מיישם כמעט בלי לחשוב עליהן. יש לה היגיון פשוט ונכון: אם המוכר יכול לבחור איזה חלק הוא מוכר, כל אחד יבחר תמיד את החלק שהמס עליו נמוך יותר, וחישוב המס יהפוך לעניין של בחירה ולא של מציאות. הכלל היחסי מבטיח שהמס ישקף את מה שקרה באמת – וזה, בעיניי, מס אמת. חשוב גם להדגיש שהכלל פועל לשני הכיוונים: גם רשות המסים אינה רשאית "לבחור" את החלק שמניב לה יותר מס.
2. ובכל זאת, יש כמה נקודות שראוי לחדד.
3. ראשית, הכלל אינו כתוב בחוק.

בשונה ממה שרבים מניחים, אין בחוק מיסוי מקרקעין הוראה מפורשת שקובעת את השיטה היחסית. הכלל נשען על הפסיקה – על עניין סבו ועל עניין קלמס – ועל סעיף 27 לחוק המקרקעין. ההלכה יציבה ומיושמת כבר עשרות שנים, אבל ראוי היה לעגן אותה בחוק או לפחות בהוראת ביצוע מפורשת, כדי שכל נישום יוכל לדעת מראש איך יחושב המס שלו.

1. שנית, החשיבות שלו גדלה עם השנים.

מאז ניתן פסק הדין, חוק מיסוי מקרקעין הפך מורכב הרבה יותר. כיום, ליום הרכישה של כל חלק יש השלכות מרחיקות לכת:

1. חישוב ליניארי: בשיטה הליניארית (4), השבח מתחלק לפי תקופות, וכל תקופה ממוסה בשיעור אחר. לכן, לכל חלק שנרכש במועד אחר יש חישוב ליניארי משלו.
2. שיעור מס היסטורי: חלק שנרכש עד 31.3.1961 עשוי ליהנות משיעור מס היסטורי מופחת (5), ואילו חלק שנרכש אחר כך – לא. כשאותו נכס כולל חלקים משני הצדדים של התאריך, הכלל היחסי של קלמס הוא שקובע איזה חלק מהשבח יהנה מההטבה.
3. שלישית, בירושה היום – נכנסים לנעלי המוריש. בעניין קלמס, יום הרכישה של כל חלק נקבע לפי יום הפטירה של המוריש. כיום, ככלל, יום הרכישה ושווי הרכישה של היורש נקבעים לפי אלה של המוריש עצמו (6). המשמעות: גם היום, יורש שקיבל חלקים מכמה מורישים, מחזיק בפועל בכמה "שכבות" של רכישות – לפעמים בנות עשרות שנים – ולכל שכבה כזו יש חישוב נפרד.
4. וכמה לקחים מעשיים:
5. מי שמחזיק בנכס שנרכש בחלקים – שיתעד את כל הרכישות: מתי נרכש כל חלק, באיזה שיעור, ובאיזה שווי. בירושה – שיתעד גם את יום הרכישה ושווי הרכישה של המוריש.
6. לפני מכירה של חלק מהנכס, כדאי לבנות טבלה פשוטה: שורה לכל רכישה, עם השיעור היחסי שלה. כך אפשר לחשב מראש את המס, ולהימנע מהפתעות.
7. אין טעם לנסות "לייחס" את המכירה לחלק מסוים בחוזה. הכלל היחסי חל ממילא, וניסוח כזה לא ישנה את החישוב.
8. כשאחד החלקים נרכש לפני 1961 – יש לבחון בקפידה את הזכאות לשיעור מס היסטורי על החלק היחסי הרלוונטי, ולהכין את המסמכים שמוכיחים את מועד הרכישה.

בשורה התחתונה: מוכרים חלק מהנכס – מוכרים חלק מכל רכישה. אפשר להחליט כמה למכור, אבל לא ממה עשוי מה שמוכרים.

הערות שוליים:

(1) ע"א 45/80 קלמס ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פ"ד לו(4) 695 (1982).

(2) חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, סעיף 27.

(3) ע"א 208/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' סבו ואח', פ"ד לב(3) 613.

(4) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 48א(ב1).

(5) שם, סעיף 48א(ד).

(6) שם, סעיף 5(ג)(2), המפנה לסעיפים 26 ו-37 לחוק.

נכתב ביום 5.10.2026.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי