הנחה במס שבח לרוכשי קרקע בתקופה הקובעת: לא משנה מי בנה – העיקר שנבנה

הנחה במס שבח לרוכשי קרקע בתקופה הקובעת: לא משנה מי בנה – העיקר שנבנה

ו"ע 1438/05 ריזנברג אהוד ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין – ועדת הערר הכירה בהנחה מתיקון מספר 50, אף שהבנייה הושלמה בידי הקונים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בתחילת שנות האלפיים היה שוק המקרקעין בישראל בשפל. כדי להניע אותו, הכניס המחוקק לחוק מיסוי מקרקעין, בתיקון מספר 50, שורה של הטבות מס זמניות. אחת מהן הייתה מכוונת לרוכשים: מי שרכש זכות במקרקעין בשנים 2002–2003, יקבל בעתיד, כשימכור אותה, הנחה במס השבח. אבל לגבי קרקע פנויה, המחוקק לא הסתפק ברכישה. הוא דרש שהקרקע תיבנה בפועל, בתוך חמש שנים.

פסק הדין בעניין ריזנברג (1), שניתן בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, עוסק בשאלה פשוטה לכאורה: מה קורה כשהבנייה אכן הושלמה בתוך חמש השנים – אבל לא בידי מי שרכש את הקרקע, אלא בידי הקונים שרכשו ממנו? מנהל מס שבח טען שההנחה אבדה. ועדת הערר קבעה שלא. המחוקק דרש שהקרקע תיבנה – לא שהמוכר יבנה אותה.

[פסק הדין המלא לא אותר. המאמר מבוסס על התקציר שהוכן בזמן מתן פסק הדין, הכולל את עובדות המקרה, את לשון הסעיף ואת עיקרי ההכרעה.]

הרקע: שתי הנחות בתיקון מספר 50

תיקון מספר 50 (2) הכניס לחוק שתי הנחות זמניות, שפעלו משני צדי העסקה:

1. הנחה למוכרים (סעיף 48א1 לחוק (3)): מי שמכר בשנים 2002–2003 זכות במקרקעין שרכש לפני 7.11.2001, קיבל הנחה של 20% (למכירה עד סוף 2002) או 10% (למכירה בשנת 2003) מהמס החל עליו. מטרתה הייתה לעודד בעלי נכסים להוציא אותם לשוק.
2. הנחה לרוכשים (סעיף 48א(ד1) לחוק, כנוסחו באותה עת (4)): מי שרכש זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, יקבל הנחה במס השבח כשימכור אותה בעתיד. זו ההנחה שבמוקד פסק הדין.

לשון הסעיף

סעיף 48א(ד1) קבע, כנוסחו באותה עת:

1. "(1) במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה;
2. (2) במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003), זכאי המוכר להנחה בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף זה;
3. (3) האמור בפסקאות (1) ו-(2) לא יחול לגבי מכירת זכות במקרקעין שהיו ביום רכישתם קרקע, אלא אם כן התקיימו כל אלה: (א) קיימת תכנית, כמשמעותה בחוק התכנון והבניה, המתירה בניה על הקרקע; (ב) לא יאוחר מתום 5 שנים מיום הרכישה, נבנה על הקרקע בנין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התכנית החלה על הקרקע במועד שבו ראוי הבנין לשימוש או במועד קבלת אישור לאספקת שירותים כמשמעותו בסעיף 19(4)(ב), לפי המוקדם".

שני מושגים שכדאי להכיר

1. "תכנית" – תכנית בניין עיר (תב"ע), שמסדירה מה מותר לבנות על הקרקע ובאיזה היקף.
2. "אישור לאספקת שירותים" (5) – המסמך המוכר בשם "טופס 4": אישור הרשות המקומית לחבר את הבניין לחשמל, למים ולטלפון. בפועל, זהו הרגע שבו הבניין נחשב גמור ומוכן לאכלוס.

עיקרי העובדות

1. ביום 13.11.2002 רכש העורר 1 זכויות בחלק מהמקרקעין הידועים כחלקה 16 בגוש 6883.
2. ביום 30.12.2003 רכש גם העורר 2 זכויות באותם מקרקעין.
3. במועד הרכישה הייתה הקרקע פנויה.
4. בתחילת שנת 2004 התקבל היתר בנייה, ואושרה בנייה של 100% מזכויות הבנייה המותרות.
5. באוקטובר 2004 מכרו העוררים את זכויותיהם. במועד המכירה הייתה הבנייה בשלביה הראשונים, ולא הגיעה ל-70% מהשטח הניתן לבנייה.
6. העוררים לא שילמו דבר בגין הבנייה. הקונים נשאו בכל עלויות הבנייה.
7. ביום 22.11.2004 דיווחו העוררים על העסקה למנהל מס שבח.
8. ביום 6.3.2006 התקבל טופס 4 למקרקעין ולבניין שעליהם – כלומר, בתוך פחות מארבע שנים מהרכישה הראשונה.

גדר המחלוקת

1. העוררים טענו שהם זכאים להנחה במס השבח: העורר 1, שרכש בשנת 2002, להנחה של 20%, והעורר 2, שרכש בשנת 2003, להנחה של 10%. ביום 24.8.2005 דחה המשיב את השגתם.
2. השאלה:

האם תנאי הבנייה שבסעיף 48א(ד1)(3) – בנייה של 70% בתוך חמש שנים – חייב להתקיים בידי המוכרים עצמם, או שדי בכך שהבנייה הושלמה בפועל, גם אם בידי הקונים?

טענות העוררים

1. הקרקע נרכשה בתקופה הקובעת, קיימת תכנית המתירה בנייה, ובתוך חמש שנים מהרכישה נבנה עליה בניין העומד בתנאי ה-70%, וקיבל טופס 4.
2. החוק אינו דורש שהמוכר הוא שיבנה.

טענות המשיב

1. תנאי הבנייה צריך לחול על העוררים עצמם. מאחר שלא הם השלימו את הבנייה בתקופה האמורה, אלא מכרו את הקרקע כשהבנייה הייתה בראשיתה, אינם זכאים להנחה.

דיון והכרעה

1. ועדת הערר קיבלה את הערר.

הוועדה פירקה את הסעיף לשני תנאים בלבד:

1. קיימת תכנית המתירה בנייה על הקרקע.
2. בתוך חמש שנים מיום הרכישה נבנו לפחות 70% מהשטח הניתן לבנייה, והבניין ראוי לשימוש.

שני התנאים התקיימו: התכנית קיימת, והיתר הבנייה אף אישר 100% מהזכויות. בתוך חמש השנים התקבל טופס 4, המורה על סיום הבנייה.

1. ומה עם הטענה שהמוכרים לא בנו? כאן קבעה הוועדה את העיקר: החוק דורש שהתנאים יתקיימו, ואין בו כל דרישה שהם יתקיימו דווקא בידי מוכרי המקרקעין. הסעיף מדבר על כך ש"נבנה על הקרקע בנין" – בלשון סביל, בלי לומר מי בנה. אילו רצה המחוקק להתנות את ההנחה בכך שהמוכר עצמו יבנה, היה עליו לומר זאת.

הערר התקבל.

ניתן ביום 29.7.2007.

דעת המחברת

1. פסק הדין בעניין ריזנברג נותן ביטוי נכון לתכלית ההנחה. המדינה ביקשה, באמצעות תיקון מספר 50, לקדם ולזרז בנייה בתקופה של מיתון. מבחינתה, אין שום חשיבות למי שבנה בפועל – העיקר שהקרקע הפנויה הפכה לבניין. ואכן, במקרים רבים הבנייה מתקדמת דווקא אצל מי שרכש את הקרקע ממי שהחל לקדם אותה, אבל לא השלים. מי שמשיג היתר, מאשר זכויות ומעביר את הקרקע לידי יזם שבונה – תרם בדיוק את מה שהמחוקק רצה.
2. לכן, לדעתי, פסק הדין מדויק ונכון, וראוי לאמץ אותו ללא סייגים או חריגות. הוא גם מדגים עיקרון רחב יותר, שאני חוזרת עליו לא פעם: כשהמחוקק מעניק הטבה כדי להשיג מטרה כלכלית, יש לפרש אותה לפי המטרה, ולא להוסיף לה תנאים שלא נכתבו. פרשנות מצמצמת, שמוסיפה דרישה שאינה בחוק, שוללת את ההטבה דווקא ממי שתרם להגשמת תכליתה.

ועוד שתי הערות.

1. ראשית, תיקון שומות. מנהל מיסוי מקרקעין קבע, באותה תקופה, עמדה שונה מזו שנקבעה בפסק הדין. משמעות הדבר היא שהיו מוכרים נוספים, במצב דומה, שלא קיבלו את ההנחה. לדעתי, היה ראוי לאפשר לכל מוכרי הזכויות שהשומה שלהם נקבעה לפי העמדה השגויה, לתקן את השומה, לפחות בעסקאות שנעשו עד יום מתן פסק הדין.
2. שנית, ההנחה עדיין עשויה להיות רלוונטית. ההנחה מותנית ביום הרכישה, לא ביום המכירה. לכן, מי שרכש זכות במקרקעין בשנים 2002–2003(מיום התחילה 7.11.2001 עד 31.12.2002 – תקופה קובעת ראשונה, ומיום 1.1.2003 ועד ליום 31.12.2003 – תקופה קובעת שנייה), ומוכר אותה רק היום, עשוי לשאול אם ההנחה עדיין עומדת לו.
3. חשוב להדגיש שהמונח הנחה במס משמעותו זכוי במס, כלומר, מחשבים את המס ללא ההנחה וההטבה, ומהסכום שמחושב מפחיתים 20% או 10% בהתאם ליום הרכישה. וכן, "יום הרכישה" כהגדרתו בחוק. כך למשל אם העסקה מותנית באישור בית משפט, נניח רכישה עבור קטין או חסוי, והחוזה נחתם ביום 1.11.2001 (לפני יום התחילה) אבל אישור בית משפט ניתן ביום 8.11.2001, ההטבה חלה. וגם במצב אחר, החוזה נחתם ביום 25.12.2003 ואישור בית משפט ניתן ביום 4.1.2004, ההטבה אינה חלה.
4. וכמה לקחים מעשיים:
5. מי שרכש קרקע בתקופה הקובעת – שיתעד את יום הרכישה, את התכנית החלה על הקרקע, ואת מועד קבלת טופס 4 לבניין שנבנה עליה, גם אם הבנייה נעשתה בידי אחרים.
6. תנאי הבנייה נבחן לפי מה שקרה בפועל בתוך חמש השנים – לא לפי מצב הבנייה ביום המכירה. גם מי שמכר קרקע בשלב מוקדם של הבנייה עשוי להיות זכאי להנחה, אם הבנייה הושלמה בזמן.
7. כשרשות המסים מוסיפה תנאי שאינו כתוב בחוק – כדאי לבחון את העמדה בהשגה ובערר. כפי שמראה פסק הדין, לשון החוק ותכליתו גוברות.

לסיכום, המחוקק רצה בניינים, לא בונים מסוימים. מי שהקרקע שרכש נבנתה בזמן – זכאי להנחה, גם אם לא הניח בה בעצמו אף לבנה.

הערות שוליים:

(1) ו"ע 1438/05 ריזנברג אהוד ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (29.7.2007) [לבדיקה: מחוז ועדת הערר].

(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מספר 50), התשס"ב-2002.

(3) שם, סעיף 48א1.

(4) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 48א(ד1), כנוסחו באותה עת.

(5) שם, סעיף 19(4)(ב).

נכתב ביום 5.10.2026.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי