האם כל איחור בדיווח צריך להטיל קנס?

ומתי התערבות שיפוטית יכולה לבטל קנס?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין בעניין שלומי שריקר נגד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (1) עסק בשאלה האם יש מקום להתערב בהחלטת המנהל שלא לוותר על קנס שהוטל בגין איחור בדיווח עסקת תמ"א. פסק הדין מציג את העקרונות שלפיהם נשקלת הפחתת קנס לפי סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין, ומתמודד עם המתח שבין סמכות המנהל להקל לבין עקרון הדיווח במועד.

העובדות

1. העורר היה אחד מ-24 המוכרים בפרויקט תמ"א חיזוק שבוצע בפתח תקווה.
2. ההסכם עם היזם כלל התחייבות שהיזם (הרוכשת) תישא בתשלום המיסים ותנהל את ההתקשרות מול רשות המיסים בשם המוכרים. בהתאם להסכם היזם התחייב לשלם את כל התשלומים לרבות המס שחל (מס שבח), ככל ויחול ואף להגיש לפני הכל את הדיווחים הנדרשים בהתאם לחוק.
3. בעסקאות תמ"א 38 נהוג לדחות את "יום המכירה", כי העסקאות מותנות בתנאים עתידיים. לפי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין (1), "יום המכירה" הוא המוקדם מבין: (1) מועד קיום התנאים המתלים, או (2) יום תחילת העבודות. לאחר שמגיע יום המכירה, חלה חובה להגיש הצהרה על העסקה תוך 40 ימים, לפי סעיף 73 לחוק.
4. עם זאת, החוק גם קובע בסעיף 49ב(2) שיש להגיש הודעה על עצם חתימת הסכם התמ"א תוך 30 ימים ממועד החתימה. על איחור בהגשת ההצהרה מוטל קנס לפי סעיף 94א לחוק, אך על איחור בהגשת ההודעה – לא מוטל קנס.
5. המוכרים מסרו את ההודעה על החתימה על ההסכם רק ביום 9.12.2014. אין מחלוקת שזה היה באיחור. אך הצדדים חלוקים בשאלה כמה זמן נמשך האיחור: לטענת העורר – ההסכם נחתם ב-8.1.2014, ולכן מדובר באיחור של 10 חודשים בלבד; לטענת המשיב – ההסכם נחתם כבר ב-6.2.2010, ולכן האיחור נמשך שנים. כך או כך, אין מחלוקת שלעניין זה לא מוטל קנס.
6. ב- 10.10.2016 הגישה הרוכשת, יחד עם המוכרים, הצהרות על העסקאות שבין הרוכשת לבין כל אחד מהדיירים.
7. בין הרוכשת והדיירים לבין רשות המסים התעוררו מחלוקות בנוגע לשווי המכירה וליום המכירה. המחלוקות הוסדרו במסגרת הסכם פשרה שנחתם ב-6.4.2017. בהסכם זה נקבע שווי מוסכם לעסקאות, ונקבע כי יום המכירה הוא 1.7.2016. עוד צוין במפורש כי ההסכם אינו מבטל ריבית, הצמדה או קנסות – אלא אם נכתב אחרת. בפועל, ההסכם לא כלל ויתור על קנס בגין אי-הצהרה במועד.
8. לפי סעיף 73 לחוק, היה על הצדדים להגיש את ההצהרות עד ליום 10.8.2016 (כלומר תוך 40 יום מיום המכירה שנקבע בהסכם הפשרה). בפועל, ההצהרות הוגשו רק ביום 10.10.2016 – כלומר באיחור.
9. בעקבות האיחור בהגשת ההצהרות, הוטלו על הרוכשת ועל כל אחד מהמוכרים קנסות בגין אי-הצהרה במועד, לפי סעיף 94א לחוק. לבניין יש 24 דיירים, ולפיכך הוצאו 24 שומות נפרדות – אחת לכל דירה ולכל משפחה. גם על הרוכשת הוטלו 24 קנסות, מאחר שהיא צד לכל אחת מהעסקאות. כל קנס היה בסך 1,040 ש"ח.
10. ביום 19.5.2017 ביקשו המוכרים והרוכשת לבטל את הקנסות שהוטלו עליהם בגין האיחור.
11. ביום 13.6.2017 הודיע המשיב על החלטתו: הקנסות של הרוכשת הופחתו לקנס אחד בלבד, אך הקנסות שהוטלו על המוכרים לא הופחתו ונשארו בעינם.
12. ביום 21.6.2017 הוגשה בקשה נוספת לביטול הקנסות שהוטלו על המוכרים. משלא התקבלה תשובה לבקשה, הוגש ערר בתיק (3).
13. במהלך דיון קדם המשפט בערר הקודם, שהתקיים ביום 5.2.2018, הודיע המנהל כי החליט לדחות את הבקשה לביטול הקנסות. בהמלצת השופט הוחלט למחוק את הערר הקודם, על מנת שהמוכרים יוכלו לעיין בהחלטה ולשקול את צעדיהם, ולאפשר למוכרים להגיש ערר חדש תוך 30 ימים.
14. לאחר ששקלו את צעדיהם, החליטו המוכרים להגיש ערר חדש, והערר הנוכחי הוגש ביום 19.2.2018.
15. בהמשך, רק העורר (מר שלומי שריקר) שילם את אגרת בית המשפט, ולכן נותר הוא כעורר יחיד בערר זה. יתר המוכרים הוסרו מההליך. ועדת הערר ניסתה לסיים את התיק בהסכמה, אך משלא עלה הדבר, התקיים דיון הוכחות ונשמעו עדויות.

גדר המחלוקת

1. המחלוקת המרכזית היא האם קיימות נסיבות המצדיקות את ביטול הקנס או הפחתתו לפי סעיף 94א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, והאם המנהל הפעיל את שיקול דעתו בסבירות בנסיבות המקרה.
   
   

טענות העורר

1. העורר טען כי מדובר באיחור טכני וחד-פעמי, שנבע מהערכת זמן שגויה בנוגע לאיסוף המידע הדרוש מהדיירים לשם הגשת ההצהרה. לשיטתו, האיחור נגרם בתום לב וללא כוונה להימנע מהדיווח.
2. האיחור נבע מעיכוב בהחזרת השאלונים שחולקו לדיירים, כך שלא כל הפרטים הנדרשים עבור הדיווח הושלמו. על מנת שלא להגיש הצהרות חלקיות, לא נותרה בידי הרוכשת הברירה אלא להמתין עד להשבת השאלונים מהדיירים.
3. העורר הסתמך על נוהל האצלת סמכויות במיסוי מקרקעין מיום 1.11.2011, שבו נקבעו שיקולים המצדיקים הפחתת קנס, ובהם איחור חד-פעמי וטעות שנעשית בתום לב. לטענתו, התנהלות הצדדים לעסקה הייתה תקינה לכל אורך הדרך.
4. עוד טען כי המנהל לא נענה לבקשותיו להישמע בעל פה, אלא קיבל החלטה רק על סמך טיעוניו הכתובים. בנוסף, נטען כי העובדה שהמנהל ביטל את רוב הקנסות שהושתו על הרוכשת, יש בה כדי ללמד על שיקול דעת בלתי עקבי.
   
   

טענות המנהל

1. המנהל טען כי אין הצדקה לבטל את הקנס או להפחיתו. לדבריו, האיחור בדיווח לא נבע מנסיבות חיצוניות בלתי צפויות, אלא מהתנהלות לקויה של הצדדים לעסקה, ובעיקר של הרוכשת.
2. אין מקום לקבוע כי איחור טכני שנגרם מחוסר שיתוף פעולה מצד דיירים מצדיק ויתור על קנס. עוד נטען כי העורר לא הציג כל ראיה לכך שדווקא לגביו הייתה סיבה מוצדקת לאיחור, ויכול היה להגיש את ההצהרה שלו ללא תלות בהגשתה על ידי שאר הדיירים.
3. הצדדים לעסקה איחרו, איחור ניכר, בהגשת ההודעה על החתימה על הסכם התמ"א. בנסיבות אלו, לא ניתן לומר כי מדובר במקרה העומד בקריטריונים שנקבעו בנוהל ההקלה בקנסות, שכן אין המדובר באיחור חד פעמי.
4. המנהל הדגיש כי כבר הלך לקראת הצדדים במסגרת הסכם הפשרה והפחתת הקנסות לרוכשת, וכי הקנס שהוטל עומד במבחן הסבירות.
   
   

דיון והכרעה

סעיף 94א לחוק – כלל וחריג

1. בית המשפט עמד על מבנהו של סעיף 94א: הכלל – קנס של 250 ש"ח לכל שבועיים של פיגור; החריג – סמכות להפחתת הקנס כאשר מתקיימות "נסיבות מוצדקות".
2. הוועדה קבעה כי סעיף זה נועד להרתיע ולחזק את אכיפת חובת הדיווח במועד, גם כאשר אין חבות במס. לכן, יש להפעיל את שיקול הדעת להפחתת הקנס בזהירות ורק במקרים חריגים.
   
   

לא התקיימו נסיבות מוצדקות

1. הוועדה לא השתכנעה כי העורר הוכיח נסיבות יוצאות דופן או חיצוניות המצדיקות את האיחור. היא קיבלה את עדות נציג הרוכשת, שלפיה העיכוב נבע מכך שהשאלונים הועברו לדיירים רק לאחר התקיימות התנאים המתלים – על אף שיכלו להיעשות מראש.
2. לגבי נוהל ההקלה בקנסות: הועדה לא קיבלה את טענת העורר כי על פי הנוהל בכל מקרה בו מדובר באיחור חד פעמי שלא בזדון, יש לבטל את הקנס.
3. בפועל, העורר הפקיד את האחריות בידי הרוכשת, אך לא ניתן להתנער מהשלכות ניהול זה. יתרה מכך, העורר לא הגיש תצהיר ולא הוכיח כי בעניינו האישי התקיימו נסיבות חריגות.
   
   

   הסכם הפשרה אינו שולל את הקנס

4. למרות טענות העורר, בהסכם הפשרה נכתב במפורש כי הוא אינו מבטל קנסות. הוועדה הבהירה כי אין להתעלם מהשלכות ההסכם או להתכחש לקביעת יום המכירה שבו הודו הצדדים.
   
   

הרוכשת כבר קיבלה הקלה משמעותית

1. הוועדה הדגישה כי הרוכשת זכתה להקלה בכך שקנסי אי-ההצהרה הומרו לקנס אחד בלבד, אף שהחוק התיר להטיל קנס לכל שומה. במצב זה, לא הייתה הצדקה להוסיף ולקבל את בקשת העורר לביטול קנס נוסף.
2. לסיכום הוועדה קבעה כי החלטת המנהל התקבלה במסגרת הסמכות שהוקנתה לו בחוק. אין כל טענה כי חרג מסמכותו. החלטה אינה נגועה בחוסר סבירות קיצוני אשר מצדיק התערבות שיפוטית.
   
   פסק הדין ניתן ביום 25.2.2020
   
   

דעת המחברת

1. פסק הדין מדגים את עקרונות ההפעלה של סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין: הכלל הוא הטלת קנס, והחריג – ביטול או הפחתה – ייתכנו רק כאשר הוכחו נסיבות חריגות שלא היו בשליטת הנישום.
   המסר המרכזי שעולה מן ההכרעה הוא כי ניהול רשלני של חובת הדיווח, גם כאשר נמסר לצד שלישי כמו יזם או עורך דין, אינו מהווה עילה להפחתת קנס. ככל שהאחריות הופקדה בידי אחר – נדרש פיקוח ומעקב מצד הנישום.
   התערבות שיפוטית תינתן רק במקרים בהם יש חוסר סבירות קיצוני בהחלטות המנהל.

   הוועדה פעלה לפי לשון החוק ותכליתו, והבהירה כי גם קנס "מתון" נדרש לצורך שמירה על כללי משחק ברורים, שמבטיחים דיווח במועד כחלק מהשקיפות והאכיפה היעילה במערכת המס.
   יחד עם זה, בעסקאות תמ"א בעשור הראשון, בין השנים 2005-2015, היזמים נתקלו בקשיים רבים, והתקיימות התנאים המתלים ומועדן לצורכי קביעת "יום מכירה" ובאמת לא תמיד ידעו או הבינו עד תום ובמלוא מובן המילה ולעיתים דיווחו באיחור, בשל סיבות שונות ואנני באה להצדיק אי דיווח במועד. במשרדנו, קבלנו לטיפול עסקאות תמ"א שלא הוגשו במועד, כי היתה בעיה עם דייר אחד, כי היתה הפסקת עבודה, בעיות בגיוס ההון הדרוש, תביעות דיירים וכל מיני בעיות שהסיחו את הדעת של היזם ועורכי דינו.

   לעניות דעתי, המנהל צריך לשקול בחיוב ביטול קנסות כאלה, גם אם נראה שהסכום הקנס נמוך.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
2. 42013-02-18 שריקר נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
3. ו"ע 1287 12 17 שריקר ואח' נ' מנהל מסמ"ק מרכז

המאמר נכתב ביום 30.7.2025

#2041