קנס גרעון במיסוי מקרקעין – על זילות השימוש בסנקציה מעין-פלילית

קנס גרעון במיסוי מקרקעין – על זילות השימוש בסנקציה מעין-פלילית

בעקבות בג"ץ 6400/21 לדלסקי נ' שר האוצר ואח'

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

קנס גרעון הוא אחת הסנקציות החמורות ביותר שבידי מנהל מיסוי מקרקעין. אין מדובר בתוספת טכנית לשומה, אלא בקנס של 15% או 30% מסכום הגרעון, שמוטל על בסיס קביעה כי הנישום התרשל, או גרוע מכך – פעל במזיד ומתוך כוונה להתחמק מתשלום המס. משמעות הדבר היא קביעה עובדתית ונורמטיבית על אופיו של אדם ועל כוונותיו, בתוך משרד ממשלתי, עוד לפני שהעניין הגיע לפתחה של ועדת ערר.

דווקא בשל כך בחר המחוקק לצמצם את מעגל המוסמכים להטיל את הקנס, ואף קבע במפורש כי סמכות זו אינה ניתנת לאצילה. ואולם, בפועל, בעשור האחרון התרחבה סמכות זו לשורה ארוכה של בעלי תפקידים במשרדים האזוריים, ובמקרים לא מעטים הפך קנס הגרעון לכלי לחץ ולאיום, במקום כלי אכיפה שמופעל במשורה ובשיקול דעת. את התופעה הזו אנו מכנים "זילות השימוש בקנס גרעון".

כמי שכיהנה בעבר כסגנית מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, אני יכולה להעיד כי טיפלתי בנושא זה באופן כירורגי ועם המון שיקול דעת. זאת, משום שהטלת קנס גרעון היא, הלכה למעשה, הליך שיפוטי המתנהל בתוך משרד ממשלתי. מי שמחזיק בסמכות זו צריך לבחון את התיק לעומקו, לשמוע את הנישום ולהפעיל את הסמכות רק כאשר יש לכך הצדקה של ממש.

במאמר זה אסקור את לשון החוק, את סוגיית הסמכות ואת הפסיקה הרלוונטית, ואציג את בג"ץ לדלסקי – עתירה עקרונית שבה הייתי מעורבת באופן אישי, ואשר נועדה להציף את הבעיה. בסופו של דבר, המסקנה העולה מכל אלה היא אחת: על המחוקק לתקן את המצב.

לשון החוק – סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין

סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שכותרתו "קנס על גרעון", קובע כך (1):

1. "(א) במכירה או בפעולה באיגוד שלגביהן שולם מס על פי סעיף 16 ונקבע לגביו גרעון העולה על 50% מהמס המגיע במכירה או בפעולה כאמור, ולמנהל יש טעמים סבירים להאמין כי הגרעון לא היה מתהווה אילולא התרשל המוכר או עושה הפעולה ללא הצדק סביר בהצהרה שמסר על פי סעיף 72ח או על פי הפרק השביעי או באי מסירת הצהרה כאמור, יווסף לסכום המס המגיע על המכירה, קנס השווה ל־15% מסכום הגרעון.
2. (ב) היו למנהל טעמים סבירים להאמין כי הגרעון כאמור בסעיף קטן (א) נוצר במזיד ומתוך כוונה להתחמק מתשלום המס, יווסף לסכום המס קנס השווה ל־30% מסכום הגרעון."
   
   סעיף קטן (ב1) מוסיף קנס בשיעור 30% לנישום שנקבע לגביו גרעון העולה על 500 אלף ₪ לשנה ועל 50% מהמס, כאשר הגרעון נובע מאי דיווח על פעולה החייבת בדיווח, מפעולה בניגוד להחלטת מיסוי או מעסקה מלאכותית או בדויה. סעיף קטן (ב2) קובע כי לא יוטל קנס כפול בשל אותו גרעון, וסעיף קטן (ב3) קובע כי אם הוגש כתב אישום בשל אותו מעשה – לא יחויב הנישום בקנס, ואם שילם – יוחזר לו הקנס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
   
   סעיף קטן (ג) מגדיר "גרעון" כ"הסכום שבו עודף המס המגיע במכירה או בפעולה באיגוד על המס שחושב על פי הצהרה". לבסוף, סעיף קטן (ד) קובע:
   
   

1. "(ד) המנהל רשאי, אם ראה סיבה מספקת לכך, לפטור מן הקנס כולו או מקצתו."
   
   יסודות הקנס – לא כל טעות היא התרשלות, ולא כל התרשלות היא מזיד
   
   עיון בלשון הסעיף מלמד כי הטלת הקנס מותנית בהתקיימות מספר תנאים מצטברים:

1. ראשית, גרעון העולה על 50% מהמס המגיע. מדובר ברף כמותי גבוה, שנועד לסנן מקרים של מחלוקות שומתיות רגילות.
2. שנית, "טעמים סבירים להאמין" – כלומר, על המנהל להצביע על תשתית עובדתית ממשית, ולא להסתפק בתחושה או בהשערה.
3. שלישית, יסוד נפשי: התרשלות "ללא הצדק סביר" (15%), או מזיד "ומתוך כוונה להתחמק מתשלום המס" (30%). ההבדל בין שתי החלופות אינו טכני. קביעה כי נישום פעל במזיד ובכוונה להתחמק ממס היא קביעה בעלת אופי מעין-פלילי, ויש לה משמעות של ממש לגבי שמו הטוב של הנישום ולגבי מייצגיו.
   
   מכאן, שטעות סופר, פרשנות משפטית שונה, או מחלוקת לגיטימית על שווי, אינן מקימות, כשלעצמן, עילה להטלת קנס גרעון. רשות המסים עצמה הכירה בכך: בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/87 נקבע כי את הקנס מטיל המנהל, וכי "הטלת קנס גירעון איננה אוטומטית, והיא מחייבת שיקול דעת מעמיק של המנהל" (2).
   
   מי מוסמך להטיל קנס גרעון?
   
   כאן מגיעים ללב הבעיה. סעיף 1 לחוק מגדיר "מנהל" כ"מי שנתמנה על ידי שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות להיות מנהל או סגן מנהל לענין חוק זה" (3).
   
   סעיף 111 לחוק, שכותרתו "אצילת סמכויות", קובע (4):

1. "המנהל רשאי לאצול מתפקידיו ומסמכויותיו לפי חוק זה לאדם אחר אם בדרך כלל ואם לענין מסויים או לאזור מסויים, למעט הסמכות להאריך את התקופה לפי סעיף 87(ד), הסמכות להטיל קנס גרעון לפי סעיף 95 והסמכות לקבל כופר כסף לפי סעיף 101."
   
   כלומר, המחוקק הבחין במפורש בין סמכויות רגילות, שניתן לאצול לכל עובד בכל משרד אזורי, לבין שלוש סמכויות רגישות במיוחד, שהשאיר בידי המנהל עצמו. זאת, משום שמדובר בסמכויות שיש בהן פגיעה ממשית בנישום (קנס, כופר), או בזכויותיו הדיוניות (הארכת המועד למתן החלטה בהשגה). כפי שציינו גורמן ואהרונוביץ בספרם, הרציונל של החרגת סמכות הטלת הקנס מסמכויות האצילה נעוץ ביסוד הנפשי שבבסיס הקנס, המחייב שיקול דעת של הדרג הבכיר (5). יצוין כי ההחרגה בסעיף 111 עודכנה בשנת 2011 (תיקון תשע"א), כאשר נוספה לה הסמכות להאריך את המועד לפי סעיף 87(ד). כלומר, כאשר המחוקק רצה להגן על סמכות מסוימת, הוא ידע לעשות זאת במפורש.
   
   "עקיפת" סעיף 111 – מינוי במקום אצילה
   
   בשנים 2013–2016 נעשה מהלך שבפועל רוקן את סעיף 111 מתוכנו. במקום לאצול את הסמכות להטיל קנס גרעון (דבר שהחוק אוסר), מינה שר האוצר שורה של מנהלים אזוריים כ"סגן מנהל" לעניין סעיף 95, בהודעות שפורסמו ברשומות. כך, ביום 9.12.2014 מונו 11 מנהלים אזוריים כ"סגן מנהל" לעניין סעיף 95, וביום 12.4.2016 מונו 14 נוספים (6).
   
   מבחינה צורנית, המהלך נשען על הגדרת "מנהל" בסעיף 1 לחוק, הכוללת גם "סגן מנהל". ואולם, מבחינה מהותית, מדובר בעקיפה של כוונת המחוקק. זאת, משום שהתוצאה המעשית זהה לחלוטין לאצילה האסורה: הסמכות להטיל קנס גרעון עברה מהמנהל ומסגניו בהנהלה הארצית לעשרות בעלי תפקידים בשטח. התיקון ופתיחת ההרשאות נעשו, אם כן, באופן "עקום" – בלי לטפל בסעיף המסמיך עצמו.
   
   יתרה מכך, למינוי כזה יש השלכות שאינן קיימות באצילה. ראשית, באצילה נותרת האחריות בידי המאציל, והוא רשאי לחזור בו ולהנחות את הנאצל. במינוי, לעומת זאת, הממונה נושא באחריות עצמאית, ללא פיקוח מובנה של המנהל. שנית, המינויים לא הוגבלו מבחינה טריטוריאלית, כך שבמישור הפורמלי כל אחד מהם מוסמך להטיל קנס גרעון בכל רחבי הארץ. שלישית, ההגדרה בסעיף 1 נועדה, כך נראה, לאפשר מינוי של מספר מצומצם של סגנים שיחליפו את המנהל בהיעדרו, ולא לייצר עשרות "מנהלים" לעניין סמכות שהמחוקק ביקש במפורש לשמור בדרג הבכיר.
   
   הזכות לשימוע – הליך שיפוטי בתוך משרד ממשלתי
   
   הזכות להישמע בטרם תתקבל החלטה הפוגעת באדם היא מושכלות יסוד במשפט המנהלי הישראלי, עוד מימי בג"ץ ברמן (7). כאשר מדובר בהחלטה שמשמעותה קביעה כי אדם התרשל או פעל במזיד ובכוונה להתחמק ממס, ושבצידה קנס כספי משמעותי, חובת השימוע מתחזקת שבעתיים.
   
   והנה, החוק עצמו אינו קובע במפורש חובת שימוע לפני הטלת קנס גרעון. החובה נגזרת מכללי המשפט המנהלי, אך בהיעדר עיגון מפורש, בפועל הקנס מוטל לעיתים כחלק מהשומה, בלי שהנישום או מייצגו קיבלו הזדמנות להסביר את הטעות. הנישום נאלץ לפנות בבקשה לפי סעיף 95(ד), או להגיש השגה וערר, כדי לבטל קנס שלא היה צריך להיות מוטל מלכתחילה.
   
   פסק דין ליטמן – קנס גרעון בבית המשפט המחוזי
   
   ביום 15.6.2020 ניתנה החלטתו של בית המשפט המחוזי בירושלים, מפי כבוד השופט א' דורות, בעניין ליטמן (8). המבקשים רכשו דירה בבאר שבע והצהירו על רכישת דירת מגורים. בעקבות מידע שהתקבל אצל המנהל, לפיו הנכס חולק לשלוש יחידות המושכרות לטווח קצר, תוקנה השומה לשומת נכס עסקי, ובנוסף הוטל על המבקשים קנס גרעון בשיעור 30%.
   
   המבקשים פנו לרשות בטענה כי הקנס הוטל בחוסר סמכות. הרשות דחתה את טענתם העקרונית, אך במקביל הודיעה כי "בנסיבות הספציפיות של המקרה (אי-קיום הליך של שימוע לפני הטלת הקנס)" הוחלט לפנים משורת הדין לבטל את הקנס. המבקשים הגישו בקשה לאישור תובענה ייצוגית, ובית המשפט דחה אותה. במסגרת זו נדרש בית המשפט לסוגיית סמכות המנהלים האזוריים להטיל קנס גרעון לאור סעיף 111 (פס' 26–27 להחלטה), ולטענה כי קיימת הבחנה בין מוכר לבין רוכש לעניין הקנס (פס' 28 ואילך), ודחה את הטענות [לבדיקה מול נוסח ההחלטה].
   
   שני דברים בולטים בעניין ליטמן. ראשית, הרשות עצמה הכירה בכך שהטלת קנס גרעון ללא שימוע היא פגם מהותי, עד כדי ביטול הקנס. שנית, ההכרעה בסוגיית הסמכות ניתנה במסגרת הליך של בקשה לאישור תובענה ייצוגית, ולא במסגרת ערעור מס או עתירה עקרונית שבה נבחנה הסוגיה לעומקה.
   
   בג"ץ לדלסקי – עיקרי העובדות
   
   העותר הגיש למשרד מיסוי מקרקעין חיפה שומה עצמית, ובה נפלה טעות סופר בתיאור הנכס, שהשפיעה על המדד שלפיו חושב המס. בהמשך פנה המפקח בשאלות, והמענה לפנייתו לא ניתן במהירות. חוסר הזמינות הזה, יחד עם הטעות, שימשו בסיס לקביעה כי מדובר בניסיון להפחית את המס שלא כדין. על העותר הוטל קנס גרעון בשיעור 30% – שיעור השמור, כאמור, למקרים של מזיד ושל כוונה להתחמק ממס – בסך 8,829 ₪, על גרעון של 29,432 ₪. כל זאת, ללא שימוע.
   
   ביום 29.6.2021 פנה העותר לסמנכ"ל בבקשה לפטור מהקנס לפי סעיף 95(ד) לחוק. לפנייה זו לא התקבל מענה. העותר שילם את הקנס, אך בחר לפנות לבג"ץ ברמה העקרונית (9).
   
   גדר המחלוקת
   
   השאלה שהעתירה ביקשה להעמיד לבחינה היא האם הסמכות שהוקנתה בפועל לבעלי תפקידים בשטח – לאיים בקנס גרעון ולקבוע שקיימת עילה להטלתו – היא חוקית, שעה שסמכות זו נקבעה בחוק באופן מצומצם ואינה ניתנת לאצילה.
   
   טענות העותר

1. ראשית, מינוי מנהלים אזוריים כ"סגן מנהל" לעניין סעיף 95 נועד לעקוף את האיסור המפורש שבסעיף 111, ולכן הוא אינו חוקי.
2. שנית, לחלופין, גם אם המינויים בתוקף, הם בלתי סבירים באופן קיצוני, בהיקפם ובהיעדר הגבלה טריטוריאלית ופיקוח.
3. שלישית, קנס שהוטל ללא שימוע דינו בטלות, בהתאם לפסיקה שנקבעה בתחום מס הכנסה.
   
   טענות המשיבים
   
   המשיבים – שר האוצר, מנהל רשות המסים והיועץ המשפטי לממשלה – טענו כי המינויים נעשו בהתאם להגדרת "מנהל" שבסעיף 1 לחוק, ולכן אין מדובר באצילת סמכות כלל אלא במינוי כדין.
   
   התוצאה
   
   ביום 16.1.2023, בדיון שהתקיים לפני כבוד השופטים י' עמית, א' שטיין וג' כנפי-שטייניץ, נמחקה העתירה לאחר שהעותר חזר בו ממנה בהמלצת בית המשפט, והוא חויב בהוצאות מופחתות בסך 3,500 ₪.
   
   משמעות הדבר היא שבית המשפט העליון לא הכריע לגופה של הסוגיה. השאלה העקרונית נותרה פתוחה – והכדור עובר, לעמדתי, לידי המחוקק.
   
   ניתן ביום 16.1.2023.
   
   דעת המחברת – על זילות השימוש בקנס גרעון
   
   העתירה בעניין לדלסקי לא נועדה להשיב לעותר 8,829 ₪. היא נועדה להציף תופעה. מה שהחל כמהלך מנהלי שנועד, כך נטען, לייעל את העבודה במשרדים האזוריים, הפך עם השנים לכלי לחץ. כאשר הסמכות להטיל קנס גרעון מצויה בידי עשרות בעלי תפקידים, ובהיעדר חובת שימוע מעוגנת, נוצר מצב שבו איום בקנס גרעון עולה כבר בשלב הדיונים השומתיים, לעיתים כתגובה לאי נעימות או לעיכוב במענה, ולא כתוצאה מבחינה עניינית של היסוד הנפשי.
   
   כמי שהחזיקה בסמכות זו, אני יודעת היטב מה היא מחייבת. הטלת קנס גרעון אינה החלטה שומתית רגילה. היא מחייבת לקרוא את כל התיק, לבחון את ההסברים, לשמוע את הנישום ומייצגו, ולשאול – באמת – האם הגרעון נוצר בהתרשלות שאין לה הצדק סביר, או במזיד. זהו הליך שיפוטי לכל דבר, המתנהל בתוך משרד ממשלתי, ומי שמפעיל אותו צריך לעשות זאת במשורה ובזהירות. כאשר הסמכות מתפזרת, האיכות של שיקול הדעת נפגעת, והאמון של הציבור ושל המייצגים ברשות נשחק.
   
   ומה מוצע? לעמדתי, על המחוקק לתקן את המצב באחת משתי דרכים, ובשתיהן ביחד:

1. ראשית, הסדרת הסמכות. אם המחוקק סבור שיש להרחיב את מעגל המוסמכים – שיעשה זאת במפורש, בתיקון סעיף 111, תוך קביעת מספר מצומצם של מוסמכים, בדרג בכיר, ובצירוף פיקוח של המנהל. אם לא – יש להבהיר בחוק כי המינוי לפי סעיף 1 אינו יכול לשמש לעקיפת ההחרגה שבסעיף 111.
2. שנית, עיגון חובת שימוע בחוק. לפני הטלת קנס גרעון, יש לחייב מתן הודעה מנומקת לנישום ולמייצגו, ולאפשר להם להגיב בכתב בתוך פרק זמן סביר.
3. שלישית, חובת הנמקה מפורשת, המבחינה בין התרשלות (15%) לבין מזיד (30%), תוך פירוט התשתית העובדתית שעליה נשענת הקביעה.
4. רביעית, קביעת מועד למתן החלטה בבקשה לפטור לפי סעיף 95(ד). אין זה סביר שבקשה כזו תיוותר ללא מענה.
5. חמישית, שקיפות: פרסום נתונים שנתיים על מספר הקנסות שהוטלו, שיעורם, ושיעור הקנסות שבוטלו בהשגה, בערר או לפי סעיף 95(ד).
   
   עד שהמחוקק יתקן את המצב, להלן מספר המלצות מעשיות לנישומים ולמייצגים:

1. ראשית, יש לצרף לשומה העצמית מכתב לוואי המפרט את העקרונות שלפיהם נערכה. מסמך כזה מקשה מאוד על הטענה ל"כוונה להתחמק".
2. שנית, אם התגלתה טעות סופר – יש להגיש מיד שומה עצמית מתוקנת, לפני שהמפקח יגיע אליה.
3. שלישית, יש להשיב לפניות המפקח במהירות ובכתב, ולתעד כל פנייה.
4. רביעית, אם הוטל קנס ללא שימוע – יש לטעון זאת במפורש בבקשה לפי סעיף 95(ד) ובהשגה.
   
   קנס גרעון צריך לחזור להיות מה שהמחוקק התכוון שיהיה: סנקציה חריגה, שמופעלת בדרג הבכיר, לאחר שימוע ובשיקול דעת מעמיק. כל עוד המצב הנוכחי נמשך, הציבור ממשיך לשלם את המחיר.

הערות שוליים:

(1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 95.

(2) הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/87.

(3) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 1, הגדרת "מנהל".

(4) שם, סעיף 111.

(5) גורמן ואהרונוביץ, מיסוי מקרקעין, עמ' 983.

(6) לפירוט מלא של כרונולוגיית המינויים ראו מאמרי "סעיף 95 – בג"צ שלמה לדלסקי" (7.9.2022), באתר זה.

(7) בג"ץ 3/58 ברמן נ' שר הפנים, פ"ד יב 1503.

(8) ת"צ (מחוזי י-ם) 65973-03-18 ליטמן נ' מנהל רשות המיסים (15.6.2020).

(9) בג"ץ 6400/21 לדלסקי נ' שר האוצר ואח' (16.1.2023).

נכתב ביום 04.10.2026 

#5007