שווי מוצהר של 120 ₪ למ"ר מול דמי שכירות של מיליונים – ועדת הערר העמידה את השווי על פי 8

שווי מוצהר של 120 ₪ למ"ר מול דמי שכירות של מיליונים – ועדת הערר העמידה את השווי על פי 8

פסק דין מנסור: כשנתוני ההשוואה במאגר רשות המסים אינם אמינים, דמי השכירות בחלקה עצמה הם שקובעים את שווי השוק

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סוגיית השווי היא אחת הסוגיות הנפוצות והקשות ביותר בעסקאות מקרקעין. החוק קובע כי הכלל הוא שווי השוק, והחריג הוא התמורה החוזית – בתנאי שההסכם נעשה בכתב, שהתמורה נקבעה בתום לב ושלא הושפעה מיחסים מיוחדים. בפועל, ברוב המקרים מתקבלת התמורה שבהסכם. אבל מה קורה כאשר המחיר המוצהר נמוך פי עשרה מהשווי שקבע המנהל, והשמאית מטעם המוכרים נשענת על עסקאות השוואה ממאגר רשות המסים – עסקאות שהיא עצמה העידה שאינן אמינות?

על שאלה זו השיבה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מנסור ואח' נ' מיסוי מקרקעין נתניה (1), בראשות כב' השופט אבי גורמן, ולצידו שמאי המקרקעין גד נתן ואלון לילי. בפסק דין מקיף ומנומק בן 51 עמודים, קבעה הוועדה כי לא יכול להיות נתק בין שווי הקרקע לבין דמי השכירות שהיא מניבה, והעמידה את שווי המכירה על מיליון ₪ – במקום 120,000 ₪ שהוצהרו.

פסק הדין חשוב לא רק בשל התוצאה. הוא מציג, כמעט כמו הוראת ביצוע, את הדרך הנכונה לקבוע שווי כשנתוני המכר באזור אינם אמינים, את משקלן של עסקאות קודמות שהמוכר עצמו ביצע, ואת המתח בין זכותו של המנהל לתקן מדיניות שגויה לבין חובתו לעשות זאת במתינות.

עיקרי העובדות

1. ביום 4.2.2019 מכר העורר 1, מר מוחמד מנסור (להלן: "המוכר"), לעורר 2, מר חוסין מסארוה (להלן: "הקונה"; ויחד: "העוררים"), זכויות בשטח של 1,000 מ"ר בחלק מחלקה 18 בגוש 7763 בטירה, בסמוך לכביש 6 ולצומת כוכב יאיר, תמורת 120,000 ₪ – כלומר 120 ₪ למ"ר.
2. ביום 19.3.2019 דווחה העסקה בלי המסמכים הנדרשים. משלא הושלמו, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") ביום 25.8.2019 שומות בהעדר הצהרה, לפי שווי של 1,200,000 ₪ – 1,200 ₪ למ"ר.
3. העוררים השיגו וטענו כי מדובר ב"קרקע חקלאית גרידא". ההשגה נדחתה ביום 17.3.2020, והוגש ערר (בהארכת מועד שהמשיב לא התנגד לה).
4. בפועל, תכנית המתאר מח/281, שאושרה בשנת 2017, ייעדה את החלקה לתעסוקה. בחודש אוקטובר 2018 הופקדה תכנית מפורטת, שאושרה בפברואר 2021, אך היתרי בנייה לתעשייה מותנים בהליך איחוד וחלוקה שטרם החל. על החלקה ניצבים מבני אחסנה, סככות ומשרדים, שנבנו על סמך היתרים ל"מחסנים חקלאיים".
5. המוכר הוא בעל המניות בחברה שהשכירה באותה חלקה 32 דונם לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים, החל מיום 1.10.2015, בדמי שכירות חודשיים של 105,000 ₪ עד 165,000 ₪ (לפי התוספת מיום 3.7.2016).
6. השוכרת השכירה את אותה קרקע בשכירות משנה, החל מיום 1.11.2018, בדמי שכירות של 7.7 ₪ למ"ר לקרקע הפנויה בחמש השנים הראשונות.
7. בין השנים 2012 ל-2018 דווחו בחלקה 23 עסקאות בשווי דומה לשווי שהצהירו העוררים, והמשיב לא התערב באף אחת מהן. השינוי חל בשנת 2019.
8. השמאי מטעם המשיב, מר אילן בוחניק, העריך את השווי ב-1,750,000 ₪. השמאית מטעם העוררים, גב' עדאלה עאידה ג'באלי, העריכה אותו ב-120 ₪ למ"ר. הקונה לא העיד.
   
   גדר המחלוקת

1. מהו שווי המכירה של המקרקעין: התמורה שהוצהרה (120,000 ₪), השווי שקבע המשיב (1,200,000 ₪) או שווי אחר?
2. האם רשאי המשיב לסטות מהשווי שקיבל במשך שנים בעסקאות דומות באותו אזור, והאם עומדת לעוררים טענת הסתמכות?
   
   טענות העוררים

1. השווי שדווח הוא דיווח אמת. ייעוד המקרקעין במועד העסקה היה חקלאי, כפי שאישרה הוועדה המקומית לתכנון ובנייה טירה, ויש לשום אותם לפי השימוש המותר על פי דין – לא לפי הבנייה הבלתי חוקית בחלקה.
2. חוות דעת השמאית מטעמם מבוססת על עסקאות השוואה ממאגר רשות המסים, שבהן אושר שווי דומה.
3. במשך שנים קיבל המשיב דיווחים בשווי זה, שנקבע כביכול בתיאום מראש עם הנהלת המשיב. השינוי נבע מחילופי הנהלה, והמשיב סירב לקבוע שווי מוסכם אחיד לאזור.
4. חוות דעת השמאי מטעם המשיב לאקונית, נערכה על ידי עובד המשיב, אינה מפחיתה הפקעה צפויה של 40%, היטל השבחה ומפגע ריח, ונשענת על הסכמי שכירות שהושגו בהפעלת סמכויות מפקח מס.
5. המשיב בודק רק 30%–40% מהעסקאות, ומכאן שמדובר באכיפה בררנית.
   
   טענות המשיב

1. ייעוד המקרקעין הוא לתעשייה, וזה גם השימוש בפועל בחלקה – אף שאין מחלוקת שלא ניתן להוציא בה היתרים לתעשייה.
2. השווי המוצהר אינו סביר באופן קיצוני, ועסקת השכירות שביצעה חברת המוכר בשנת 2015 באותה חלקה מוכיחה כי ההצהרה כוזבת.
3. בעבר כמעט לא נבחנו העסקאות באזור, וזכותו וחובתו הציבורית של המשיב לתקן טעויות ולא להותיר מצב בלתי תקין על כנו.
4. השמאית מטעם העוררים כתבה בעבר, בתיק אחר, כי לא ניתן לתת אמון בדיווחים למשיב באזור – ועכשיו ביססה את כל חוות דעתה עליהם.
5. דיווחי שווי כוזבים פוגעים גם בגביית היטל ההשבחה ובתחרות ההוגנת מול אזורי תעשייה שבהם משולם המס כנדרש.
6. הקונה בחר שלא להעיד, ויש לזקוף זאת לחובת העוררים.
   
   דיון והכרעה
   הוועדה דחתה את הערר ברובו המכריע, והעמידה את שווי המקרקעין על 1,000,000 ₪.
   
   הכלל – שווי השוק; החריג – התמורה החוזית, והנטל על הנישום

1. הוועדה חזרה על הגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (2) ועל ההלכה שלפיה הנטל להוכיח את תחולת החריג מוטל על הנישום (3). כאשר המשיב מראה פער מהותי בין המחיר החוזי לבין שווי השוק, על הנישום להביא "הוכחות משכנעות וכבדות משקל" לתום ליבו (4), ובהתקיים פער מהותי – "הנטל הוא על הנישום" (5).
2. עם זאת, השופט גורמן הדגיש את נקודת המוצא הראויה ביחסי נישום ומערכת המס:
   "ראוי וטוב כי מערכת היחסים שבין נישומים לבין מערכת המס, תהא כזאת – בה נקודת המוצא היא כי הצהרה שנותן נישום אודות שווי עסקה שביצע, היא הצהרת אמת" (בפסקה 39 לפסק הדין).
   
   הקרקע אינה "חקלאית גרידא"

1. הוועדה קבעה כי הצגת המקרקעין כקרקע חקלאית "רחוקה מלהציג את הדברים לאשורם". התכנית המאושרת ייעדה אותם לתעסוקה, התכנית המפורטת כבר הופקדה במועד העסקה, ובחלקה קם בפועל אזור תעשייה – כך גם תיארו אותה הסכמי שכירות בין צדדים שלישיים.
2. המוכר, רואה חשבון בהשכלתו, החזיק באישור של הוועדה המקומית משנת 2015 שלפיו החלקה מיועדת לתעסוקה, ולא היה רשאי להתעלם ממנו ולהסתמך על אישור מאוחר שהציג אותה כחקלאית.
   
   שינוי המדיניות של המשיב ושאלת ההסתמכות

1. הוועדה קבעה כי המשיב צדק בסירובו לקבוע מראש שווי אחיד לאזור, שכן השווי הנכון הוא שווי העסקה הספציפית.
2. העובדה שהמשיב קיבל בעבר שווי שהוא סבור כיום שגוי אינה מחייבת אותו להמשיך בשגיאה – אך מטילה עליו נטל של ממש להראות שאכן מדובר בשגיאה. רשות מנהלית רשאית ואף חייבת לתקן טעויות, בכפוף לאיזון בין האינטרס הציבורי לבין הסתמכות הפרט (6).
3. ובאשר להסתמכות:
   "איני סבור כי לאזרח יש טענת הסתמכות לגיטימית, לפיה העדר אכיפת החוק תמשיך והוא לא יחויב בתשלום מס על רווחיו" (בפסקה 53 לפסק הדין).
4. בצד זאת, הוועדה קבעה כי בשל הפערים הגבוהים, ומשהמשיב מודה בטעות בהתנהלותו בעבר, חובה עליו להקצות כוח אדם ולפתח כלים טכנולוגיים, כדי לצמצם מקרים שבהם דיווחי שווי לא ריאליים נותרים על כנם – אחרת עלולה להיווצר תחושת אי-צדק (פסקה 70 לפסק הדין).
   
   העסקה הקודמת של המוכר עצמו – העדות החזקה ביותר

1. לפי הוועדה, העובדה שהמוכר עצמו ביצע עסקה באותה חלקה מייחדת את המקרה: לא ניתן לטעון שלא הכיר את ערכה האמיתי של הקרקע.
2. הוועדה חישבה כי גם לפי דמי השכירות הנמוכים ביותר שבהסכם (105,000 ₪ לחודש ל-32 דונם), מדובר ב-39,360 ₪ דמי שכירות שנתיים לדונם – ומכירה ב-120,000 ₪ משקפת החזר השקעה מלא בתוך שלוש שנים. סכום דמי השכירות הנומינליים לכל תקופת השכירות עומד על 1,237,500 ₪ לדונם.
3. כדברי הוועדה: "לא יכול להיות נתק גמור בין שוויו של נכס לבין זרם התקבולים הצפוי ממנו" (בפסקה 64 לפסק הדין).
   
   חוות דעת השמאית מטעם העוררים – נדחתה

1. חוות הדעת התבססה על עסקאות השוואה ממאגר רשות המסים, שבהן הוצהר שווי זהה בדיוק של 120 ₪ למ"ר בגושים ובחלקות שונים, ובייעודים שונים (מגורים, חקלאות ותעשייה) – דבר שלעמדת הוועדה "אינו מעורר אמון ומעורר תמיהה".
2. השמאית עצמה כתבה בחוות דעת קודמת, והעידה גם בערר, כי הדיווחים למשיב באזור נמוכים בהרבה מהשווי האמיתי.
3. אמנם שיטת ההשוואה היא לרוב המועדפת לקביעת שווי (7), אך לדברי הוועדה העדפה זו אינה יכולה להצדיק עצימת עיניים מבעיות שאפילו השמאית מטעם העוררים מודה בהן.
4. השמאית התעלמה לחלוטין מנתוני השכירות בחלקה ולא הציגה כל חישוב חלופי. כשנשאלה כמה ניתן להשכיר את הדונם לשיטתה – השיבה "לא יודעת".
   
   חוות דעת השמאי מטעם המשיב – עוגנים חשובים, אך שווי מופרז

1. הוועדה לא קיבלה את השווי של 1,750,000 ₪: השמאי לא הסביר את אופן השקלול, ולא ניתח את עסקת השכירות של חברת המוכר.
2. עם זאת, נתוני השכירות בחלקה עצמה הם "נתוני אמת", ובהם שכירות המשנה מסוף 2018, שמשקפת שווי של כ-1,571,564 ₪ לדונם. כלשון הוועדה: "ואין טוב מעסקה אמתית בשוק החופשי – כדי לשקף את שווי השוק כפי שהוא" (בפסקה 90 לפסק הדין).
3. הוועדה דחתה גם את הטענות להפחתות נוספות: הפקעה של 40% היא עניין תיאורטי ורחוק, שכן בחלקה נבנה בפועל בלי להתחשב בה; דמי השכירות כבר מגלמים את יתרונות החלקה וחסרונותיה, לרבות מפגע ריח, אם קיים; והיטל השבחה עתידי של הקונה אינו משפיע על השווי ביום המכירה.
4. לטענה שאין להתחשב בבנייה הבלתי חוקית בחלקה השיבה הוועדה: "שווי נקבע בהתאם לערך הכלכלי הקיים, וזה נובע מהמציאות בפועל ולא רק משאלת חוקיותה של אותה מציאות" (בפסקה 92 לפסק הדין).
   
   השווי שנקבע – במתינות ובזהירות

1. שני חברי הוועדה, השמאים, ערכו כל אחד חישוב היוון של דמי השכירות בהסכם של חברת המוכר (שיעור היוון של 5%, מקדם לצמיתות, והתאמה לגודל של 5%–7% בין 32 דונם לדונם בודד). שני החישובים הובילו לשווי של כמיליון ₪ לדונם (בין 955,000 ₪ ל-1,020,000 ₪).
2. החישוב לא כלל את עליית הערך בעקבות השיפור התכנוני בין 2016 ל-2019, ובכך לטובת העוררים. הוועדה בחרה בכך במודע, בשל השינוי הדרסטי במדיניות המשיב:
   "דרך נכונה לדרבן שינוי, היא נקיטה בקו מאופק וזהיר – אף כי לא כזה המתעלם המציאות" (בפסקה 98 לפסק הדין).
3. מנגד, בשל התנהלות העוררים, שלא הצהירו על השווי האמיתי ואף לא הציגו אותו בערר, נפסקו נגדם הוצאות משמעותיות. טענת האכיפה הבררנית נדחתה, שכן המשיב מתערב בשנים האחרונות בהצהרות שווי רבות באזור.
   
   הערר נדחה ברובו המכריע; שווי המקרקעין הועמד על 1,000,000 ₪.
   
   העוררים חויבו בהוצאות המשיב בסך 70,000 ₪.
   
   ניתן ביום 4.9.2022.
   
   דעת המחברת
   
   פסק הדין בעניין מנסור הוא מהמושקעים שנכתבו בשנים האחרונות בסוגיית השווי. הוא עושה סדר בגישות השמאיות – השוואה, היוון הכנסות ועלות – ומבהיר מתי אפשר להסתמך על מאגר העסקאות של רשות המסים ומתי לא. לדעתי, התוצאה נכונה: קשה לקבל טענה שדונם באותה חלקה שבה המוכר עצמו גובה דמי שכירות של מאות אלפי שקלים, נמכר ב-120,000 ₪. ובכל זאת, שווה להתעכב על כמה לקחים:

1. השווי המוצהר חייב להיות עקבי עם מה שהמוכר עצמו יודע. כאן, העדות החזקה ביותר נגד המוכר הייתה העסקה שלו עצמו באותה חלקה. נישום שמחזיק בהסכמי שכירות, בשומות או בעסקאות קודמות באותו נכס או בסביבתו, צריך לצפות שהמנהל יגיע אליהם – הוועדה אישרה במפורש את הפעלת סמכויות הביקורת של מפקח המס לשם כך.
2. מאגר העסקאות אינו מגן. "כך דיווחו כולם" אינה טענה. כשנתוני המאגר אחידים באופן חשוד, או סותרים את הנתונים הכלכליים בשטח, ועדת הערר לא תיתן להם משקל. מי שמבקש לבסס שווי חייב לבחון אותו גם בגישות נוספות.
3. חוות דעת נגדית חייבת להתמודד עם הנתונים של הצד השני. שמאות שמתעלמת מהנתון המרכזי בחוות הדעת של המנהל – כאן, דמי השכירות – ואינה מציגה חישוב חלופי, מאבדת את משקלה. גם הימנעות של הקונה מלהעיד נזקפה לחובת העוררים.
4. "קרקע חקלאית" על הנייר אינה בהכרח קרקע חקלאית לצורכי שווי. הוועדה בחנה את ייעוד הקרקע בתכנית המאושרת ובתכנית המופקדת, ואת השימוש בפועל בחלקה – לא רק את האישור שהוצג לה.
   
   ועם זאת, אי אפשר להתעלם מהצד השני של המטבע. במשך שבע שנים קיבל המנהל 23 עסקאות באותה חלקה בשווי דומה, בלי להתערב. ואז, בעקבות חילוף מפקח, שינה את המדיניות – בלי הוראת ביצוע, בלי הודעה לציבור ובלי שקיפות לגבי הקריטריונים. כך מתקבל מצב שבו עסקאות זהות באותו אזור מקבלות יחס שונה, רק בשל השנה שבה דווחו או בשל השאלה אם נכללו ב-30%–40% מהעסקאות שהמנהל בודק בפועל. הוועדה עצמה חשה בכך: היא בחרה במודע בשווי מקל, הדגישה את הצורך בזהירות ובמתינות, ודרשה מהמנהל להקצות משאבים כדי שלא יישארו על כנם דיווחים לא ריאליים.
   
   כפי שאני חוזרת ואומרת: הדרך הנכונה לתקן מדיניות היא לפרסם אותה. מוצע כי רשות המיסים תפרסם הנחיה ברורה לגבי אופן בחינת השווי באזורים שבהם נתוני המאגר אינם משקפים את השוק, ותחיל אותה באופן שוויוני על כל העסקאות – לא באופן נקודתי. נישומים ומייצגים זכאים לדעת מראש את כללי המשחק, ולא לגלות אותם לראשונה בשומה.
   
   בשורה התחתונה: השווי המוצהר צריך לעמוד במבחן השכל הישר – ובמבחן הנתונים שהמוכר עצמו מחזיק בידיו.
   
   
   

הערות שוליים:

1. ו"ע 43462-07-20 מנסור ואח' נ' מיסוי מקרקעין נתניה
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
3. ע"א 2602/01 יהושע קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פסקה 5; וע"א 188/82 Hotel Corporation of Israel נ' מנהל מס שבח, פסקה 11
4. ע"א 3632/01 חדיג'ה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פסקה 8 לחוות דעתו של השופט י' אנגלרד
5. ע"א 5409/09 זיוה סביל ואח' נ' מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, פסקה 10
6. ע"א 8150/11 חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד, פסקה 6 לפסק דינה של השופטת ד' ברק-ארז
7. ע"א 5738/17 חיים חנין ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פסקה 15
   
   

נכתב ביום 04.10.2026 

#5005