עולה חדשה, דירה על הנייר וקבלן שאיחר: מניין השנתיים מתחיל ממסירת הדירה – לא מיום החתימה

עולה חדשה, דירה על הנייר וקבלן שאיחר: מניין השנתיים מתחיל ממסירת הדירה – לא מיום החתימה

פסק דין אייזלער: ועדת הערר בירושלים פטרה ממס רכישה עולה חדשה, שהדירה שרכשה מקבלן נמסרה באיחור של כארבע שנים וחצי

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מקבלן. המחוקק הכיר בכך, וקבע שתי הטבות במס רכישה: מי שהופך לתושב ישראל בתוך שנתיים מיום רכישת הדירה, נחשב תושב ישראל לעניין מדרגות המס של דירה יחידה; ועולה שרכש דירה עד שנה לפני עלייתו, זכאי לשיעור מס מופחת לפי תקנה 12. אבל מה קורה כשהקבלן מאחר, הדירה לא נמסרת במועד, ובאמצע מגיעה מגפת הקורונה?

על שאלה זו השיבה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1), בראשות כב' השופט אביגדור דורות, ולצידו מר חיים פוימברוביץ' ורו"ח שלמה מדהלה. הוועדה קבעה כי בדירה שנרכשה מקבלן, מניין התקופה מתחיל מהיום שבו הסתיימה בניית הדירה ונמסרה לרוכשת – ולא מיום החתימה על ההסכם. כתוצאה מכך, זכתה העוררת לפטור מלא ממס רכישה.

פסק הדין מעניין במיוחד משום שהוא מגיע לתוצאה הצודקת בדרך הפרשנות, דווקא אחרי שהוועדה קבעה כי המנהל אינו מוסמך להאריך את תקופת השנתיים מכוח סעיף 107 לחוק. זהו פסק דין שכל מי שמלווה עולים חדשים ברכישת דירה, חייב להכיר.

עיקרי העובדות

1. העוררת, אלמנה כבת 73 תושבת ארה"ב, החליטה לאחר פטירת בעלה (ביום 19.7.2017) לעלות לישראל ולגור ליד בתה.
2. ביום 3.9.2017 רכשה העוררת דירה "על הנייר" בפרויקט ברחוב נחל דולב 68 בבית שמש, במצב "גמר שלד", תמורת 1,030,000 ₪. לפי ההסכם, הדירה הייתה אמורה להימסר בתוך 18 חודשים.
3. ביום 14.9.2017 הצהירה העוררת, כתושבת חוץ, על מס רכישה בשיעור 8% לפי סעיף 9(ג1ה) לחוק מיסוי מקרקעין (2) (טרם ביטולו), בסך 82,400 ₪. המנהל אישר את השומה העצמית ביום 25.9.2017.
4. ביום 12.7.2018 מכרה העוררת את דירתה בניו יורק, ופעלה במהלך 2018–2019 מול ארגון "נפש בנפש" והסוכנות היהודית.
5. הקבלן הודיע לעוררת בכמה מכתבים כי מסירת הדירה תתעכב, בין היתר בשל מגפת הקורונה.
6. ביום 1.12.2020 עלתה העוררת לישראל, כשלוש שנים ושלושה חודשים לאחר הרכישה, ובינתיים התגוררה בדירה שכורה בבית שמש.
7. ביום 24.12.2020 ושוב ביום 3.9.2021 ביקשה העוררת לתקן את השומה. מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: "המשיב") דחה את שתי הבקשות.
8. ביום 22.1.2022 – כארבע שנים וחצי לאחר הרכישה – נמסרה הדירה לעוררת. ביום 7.9.2022 נקבעה השומה שעליה הוגש הערר.
   
   גדר המחלוקת

1. מהו המועד שממנו נמנית תקופת השנתיים להפוך לתושב ישראל לפי סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק – יום החתימה על ההסכם, או יום מסירת הדירה?
2. מהו המועד שממנו נמנית תקופת השנה לעניין ההקלה לעולה לפי תקנה 12 לתקנות מס רכישה (3)?
3. ובתוך כך: האם מוסמך המנהל להאריך תקופות אלה מכוח סעיף 107 לחוק, והאם חלה הוראת השעה בתקופת הקורונה?
   
   טענות העוררת

1. יש למנות את התקופה ממועד מסירת הדירה. כך נוהג המשיב עצמו בהוראות ביצוע אחרות – למשל לעניין 18 החודשים בסעיף 49ג לחוק, ולעניין עולה חדש לפי תקנה 12, שלגביה נקבע שתקופת הבנייה לא תבוא במניין.
2. תכלית ההטבה היא לאפשר לעולה לרכוש דירה לפני עלייתו. כל עוד הדירה אינה מוכנה, אין להתחיל את המניין. מגבלת שלוש השנים שקבע המשיב בהוראת הביצוע – אינה בסמכות.
3. המנהל רשאי להאריך "כל מועד" בחוק מכוח סעיף 107, כפי שנקבע בהלכת רייך.
4. לפי הוראת השעה בתקופת הקורונה, התקופה שבין 1.3.2020 ל-30.6.2021 אינה באה במניין.
5. במקרה זהה אחר, ובאותה שנה, העניק המשיב את ההטבה – ובענייננו מדובר באפליה.
   
   טענות המשיב

1. לשון החוק ברורה: מיום הרכישה ועד יום התושבות חלפו שלוש שנים, חודשיים ו-27 ימים – יותר מהשנתיים הקבועות בחוק. גם לפי מבחן הימים, העוררת לא הייתה תושבת ישראל עד 2021.
2. המנהל אינו מוסמך להאריך תקופה שהיא תנאי לקבלת הטבה, הקלה או פטור. סעיף 107 חל רק על מועדים פרוצדורליים, כפי שנקבע בעניין יעקובוביץ ובעניין הררי.
3. הוראת הביצוע לעניין תקנה 12 ניתנה לפנים משורת הדין, ובכל מקרה הוגבלה לשלוש שנים. היא אינה עולה בקנה אחד עם החוק, והמשיב מתכוון לבטלה.
4. הוראת השעה בתקופת הקורונה אינה מסייעת לעוררת, משום שהמועד האחרון לפי חישובו (3.9.2019) לא חל בתקופת הקורונה.
5. עלייתה של העוררת לא הייתה קשורה למסירת הדירה: הדירה נמסרה ב-2022, והיא עלתה ב-2020.
   
   דיון והכרעה
   
   ועדת הערר קיבלה את הערר במלואו, וקבעה כי העוררת זכאית לפטור מלא ממס רכישה.
   
   דירה על הנייר היא "דירת מגורים" – ומכאן שהתכלית מחייבת התאמה של המניין

1. הוועדה פתחה בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק, הכוללת גם "דירה שבנייתה טרם נסתיימה", בתנאי שקיימת התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. בהתאם להלכת חסון (4), התכלית היא מצד אחד להיטיב עם מי שדירתו טרם נבנתה, ומצד שני למנוע רכישת דירות פיקטיביות.
2. הוועדה קיבלה את טענת העוררת כי יש להקיש מהוראת הביצוע לעניין סעיף 49ג, שבה הסכים המשיב עצמו למנות את התקופה מסיום הבנייה – שכן התכלית זהה.
3. הוועדה נשענה על פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין מלכיאור (5), שעסק בהקלה במס רכישה בדירה מקבלן:
   "כל עוד לא נמסרה החזקה בדירה שנרכשה מקבלן – כאשר מדובר במצב לגביו נתן המחוקק דעתו כי באופן שגרתי חלים בו עיכובים במסירת החזקה – לא ניתן לצפות מהרוכש כי ימכור את הדירה, המשמשת כאמור למגוריו" (פסקה 25 לפסק הדין בעניין מלכיאור).
4. ומכאן מסקנת הוועדה:
   "לטעמי – לאור הדברים שנאמרו בעניין מלכיאור – הוא הדין והוא הטעם במקרה דנן, וכי יש לראות את יום הרכישה כמועד בו הסתיימה בניית הדירה" (בפסקה 58 לפסק הדין).
5. משמעות הדברים: מניין השנתיים מתחיל ממועד מסירת הדירה, והעוררת – שעלתה לפני המסירה – עומדת בתנאי.
   
   הוראת השעה בתקופת הקורונה – גם לפי עמדת המשיב

1. הוועדה קבעה כי גם אם מקבלים את מגבלת שלוש השנים שבהוראת הביצוע, הרי שתקופת הקורונה (1.3.2020 עד 30.6.2021) אינה באה במניין לפי סעיף 3 להוראת השעה (6). הקבלן הודיע במכתבים על עיכוב בשל הקורונה, ולכן המועד האחרון להפוך לתושבת ישראל נדחה ל-30.6.2021 – והעוררת עלתה ביום 1.12.2020.
   
   סעיף 107: "סיבה מספקת" – אך לא סמכות להאריך תנאי להטבה

1. בשלב ראשון קבעה הוועדה כי בנסיבות העניין מתקיימת "סיבה מספקת":
   "כאשר ישנה 'כונה כנה' ו'רצון אמיתי' לעלות לישראל ולהשתקע בה, בפרט כאשר העוררת מכרה את דירת מגוריה היחידה בניכר, רכשה דירת מגורים, עלתה לישראל וכל חטאה היא איחור בקבלת הדירה, שאיננה בשליטתה, סבורני שלפנינו 'סיבה מספקת' להאריך את המועד" (בפסקה 67 לפסק הדין).
2. הוועדה הפנתה לעניין כספי (7), שלפיו "סיבה מספקת להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם (כגון תיקון השומה), אלא סיבה הנוגעת למועדים", וקבעה כי לעוררת הייתה סיבה מספקת לאיחור, שלא היה בשליטתה.
3. הוועדה סקרה את הלכת רייך (8), שלפיה המנהל רשאי להאריך "כל מועד" בחוק, ואת אימוצה בעניין מלכיאור. היא אף ציינה כי המשיב המשיך לטעון את עמדתו ההפוכה גם לאחר פסקי הדין האלה.
4. ועם זאת, בסופו של דבר אימצה הוועדה את הקו של ועדות הערר בחיפה ובתל אביב (9):
   "סבורני שיש לאמץ את קביעות ועדות הערר הנזכרות לעיל בעניין יעקובוביץ', הררי וגרוס ולקבוע כי הלכת רייך התייחסה למועד שנקבע בחוק, אך לא התייחסה לתקופות המהוות תנאי לקבלת הקלה במס" (בפסקה 77 לפסק הדין).
5. כלומר: המנהל אינו מוסמך להאריך את תקופת השנתיים עצמה. העוררת זכתה לא בזכות הארכת מועד, אלא משום שהמניין מתחיל ממסירת הדירה.
   
   חלופה ב': ההקלה לעולה לפי תקנה 12 – גם היא מתקיימת

1. למעלה מן הצורך, קבעה הוועדה כי העוררת זכאית גם להקלה לעולה (0.5% במדרגה הראשונה). לפי הוראת הביצוע 76/142 (10), תקופת הבנייה אינה באה במניין השנה; ומגבלת שלוש השנים שבה – נדחית בתקופת הקורונה.
2. הוועדה דחתה את טענת המשיב שהוראת השעה חלה רק על סעיף 9 ולא על תקנה 12:
   "תקנה 12 הותקנה לפי סמכות שר האוצר הקבועה בסעיף 9 לחוק ואין מקום להבחין בין הארכת המועד לעלות לישראל בתוך שנתיים בכדי להיחשב תושב ישראל, בשל הקושי לעלות לארץ בשל מגפת הקורונה, לבין הארכת המועד לעלות לישראל בתוך שנה לגבי עולה חדש, עקב מגפת הקורונה" (בפסקה 83 לפסק הדין).
3. הוועדה ציינה כי תקנה 12א, שהותקנה ביום 12.8.2024 וקובעת מגבלה של שלוש שנים גם בדירה שבבנייה, לא הייתה בתוקף בתקופה הרלוונטית.
   
   כוונתה של העוררת לעלות ארצה

1. הוועדה התרשמה כי כוונתה של העוררת הייתה כנה: היא מכרה את דירתה היחידה בחו"ל, רכשה דירה בארץ ופעלה מול "נפש בנפש" והסוכנות היהודית, והעיכוב לא היה בשליטתה. הוועדה הקישה מעניין רבנו הנרייטה (11), שבו התקבל ערר של עולה שהחלה להתגורר בדירתה רק כשלוש שנים וחצי לאחר הרכישה.
2. הוועדה העירה גם על עדותו של העד מטעם המשיב, שריבוי תשובותיו בנוסח "לא יודע" ו"לא מכיר" לא חיזק את עמדת המשיב.
   
   הערר התקבל במלואו. ניתן ביום 27.5.2025.
   
   העוררת זכאית לפטור ממלוא מס הרכישה, והמס ששולם יוחזר לה. המשיב חויב בהוצאות משפט ובשכר טרחת עורך דין בסך 18,000 ₪.
   
   דעת המחברת
   
   פסק הדין בעניין אייזלער הוא דוגמה טובה לפרשנות תכליתית במיטבה. אישה בת 73, שמכרה את ביתה בחו"ל ורכשה דירה בישראל כדי לגור ליד בתה, חויבה ב-82,400 ₪ מס רכישה – רק משום שהקבלן איחר ומגפה עולמית עצרה את העולם. הוועדה לא קיבלה את זה, ובצדק.
   
   ראוי לשים לב לדרך שבה הגיעה הוועדה לתוצאה. היא לא "מתחה" את סעיף 107, ואף אימצה במפורש את הקו שלפיו המנהל אינו מוסמך להאריך תקופה שהיא תנאי להטבה. במקום זאת, היא קבעה מאיזה מועד התקופה מתחילה. בפסק הדין בעניין יעקובוביץ כתבתי כי הפתרון לקושי האנושי אינו בפרשנות מרחיבה של סעיף 107, אלא בקריאה נכונה של החוק ובתיקון חקיקה. פסק הדין הנוכחי מראה שיש דרך פרשנית לגיטימית, הנשענת על הלכת מלכיאור של העליון: בדירה מקבלן, "יום הרכישה" לצורך ההטבה הוא היום שבו הדירה ראויה למגורים. עם זאת, יש בפסק הדין מתח פנימי מסוים – בשלב אחד הוועדה קובעת שקיימת "סיבה מספקת" להארכת מועד, ובשלב אחר שאין סמכות להאריך. סביר שהמשיב ינסה להיבנות מכך, ולכן לא הייתי מסתמכת על פסק הדין הזה כהלכה רחבה בענייני סעיף 107.
   
   כמה לקחים מעשיים:

1. לעולים חדשים שרוכשים היום – שימו לב לתקנה 12א. מאז 12.8.2024, התקנות קובעות מגבלה של שלוש שנים גם כשהדירה בבנייה. החלק בפסק הדין שעוסק בתקנה 12 נשען על הדין שקדם לתיקון, ולא יסייע למי שרכש לאחריו. מי שמלווה עולה ברכישת דירה מקבלן, צריך לבחון את לוחות הזמנים מראש – ולתעד כל עיכוב של הקבלן.
2. התיעוד הכריע. מכתבי הקבלן על העיכובים, מכירת הדירה בחו"ל והפניות ל"נפש בנפש" ולסוכנות – אלה הוכיחו את כנות הכוונה ואת העובדה שהעיכוב לא היה בשליטת העוררת.
3. לא לוותר אחרי סירוב. העוררת הגישה שתי בקשות לתיקון שומה, נדחתה פעמיים, והמשיכה לערר. מי שמשוכנע בזכאותו – ראוי שימצה את ההליכים.
   
   ולצד זאת, נקודות שראוי שרשות המיסים תיתן עליהן את הדעת. המשיב הודיע בהליך שבכוונתו לבטל הוראת ביצוע שלו עצמו, שהייתה בתוקף עשרות שנים – רק משום שכעת היא אינה נוחה לו. רשות מס שמפרסמת הוראת ביצוע צריכה לעמוד מאחוריה, ואם היא סבורה שהגיע הזמן לשנות – לעשות זאת בגלוי, מכאן ולהבא, ולא בתוך ערר של נישומה מסוימת. גם הטענה שבמקרה זהה אחר ובאותה שנה ניתנה ההטבה – ממחישה עד כמה חסרה אחידות ביישום.
   
   ולבסוף – אותו היגיון בדיוק צריך לחול על המשפחות שנפגעו בתקופת מלחמת חרבות ברזל. דירות לא נמסרו, יישובים היו סגורים חודשים רבים, ומשפחות לא יכלו לעמוד בלוחות הזמנים של החוק. אני קוראת למחוקק לקבוע במפורש, לכל ההטבות בסעיף 9 לחוק, כי ברכישת דירה מקבלן המניין יתחיל ממועד המסירה בפועל – ולא להשאיר את המשפחות לחסדי הפרשנות ולהליכים משפטיים ארוכים.
   
   בשורה התחתונה: מי שעושה כל שביכולתו, והעיכוב אינו בשליטתו, לא צריך לשלם על כך מס.

הערות שוליים:

1. ו"ע 22899-10-22 אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
3. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, תקנה 12
4. ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פ"ד נח(2) 576
5. ע"א 2142/21 מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' מיכאל מלכיאור, פסקאות 25-23
6. חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף-2020, סעיף 3
7. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פסקה י"ב
8. ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך, פסקה 17 לפסק דינו של השופט ד' מינץ; ודנ"א 1867/21
9. ו"ע (חי') 25437-10-19 צבי יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה; ו"ע (חי') 12808-05-22 אליהו הררי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה; ו"ע 63044-06-20 בועז גרוס נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
10. הוראת ביצוע 76/142 מיום 5.1.1977, סעיף 14
11. ו"ע 1075/00 רבנו הנרייטה נ' מנהל מס שבח מקרקעין

נכתב ביום 04.10.2026 

#5002