נאמנות שנולדה שבועיים מאוחר מדי: הפטור ממס רכישה בהעברה מנאמן לנהנה – ומס רכישה גם על הבניין שעוד לא נבנה

נאמנות שנולדה שבועיים מאוחר מדי: הפטור ממס רכישה בהעברה מנאמן לנהנה – ומס רכישה גם על הבניין שעוד לא נבנה

ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז – בעקבות ו"ע 1479/01

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

נאמנות היא כלי מוכר בעסקאות מקרקעין. לא פעם, מי שרוצה לרכוש נכס מעדיף שלא להופיע בעסקה בשמו – למשל, כדי שהמוכר לא ידע מי הקונה, ולא יעלה את המחיר. לשם כך הוא שולח "נאמן" שירכוש עבורו, ובהמשך הנאמן מעביר לו את הנכס. החוק מכיר בכך: סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (1) פוטר ממס את העברת הנכס מהנאמן לנהנה, ולפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה (2) – גם ממס רכישה. כך משולם מס רכישה פעם אחת בלבד.

אבל הפטור הזה מותנה. פסק הדין בעניין נדבך (3), בבית המשפט העליון, מלמד שני דברים חשובים: נאמנות צריכה להתקיים כבר ביום שהנאמן רוכש את הנכס – לא שבועיים אחר כך; ומי שרוכש קרקע ובאותו יום מזמין עליה בניין מאותו גורם, עלול לשלם מס רכישה גם על שווי הבניין.

על פסק הדין כתבתי לראשונה סמוך למתן פסק הדין, במאמר "העליון: הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל". המאמר הנוכחי מרחיב ומעדכן אותו: הוא מוסיף את סמכות המנהל לתקן את השומה גם במסגרת ההשגה, את הביקורת של בית המשפט על כך ששיעורי מס הרכישה מוסדרים בחלקם בחוק ובחלקם בתקנות, ואת ההתפתחויות שאחרי פסק הדין – ובראשן תיקון מספר 69 לחוק משנת 2010.

מושגים שכדאי להכיר

1. נאמן – לפי סעיף 69, "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין". כלומר, מי שהזכות רשומה על שמו, אבל היא שייכת בפועל לאחר.
2. נהנה – מי שבשבילו מוחזקת הזכות.
3. נאמנות "מהותית" – נאמנות שבה הנאמן "השאיל את שמו" בלבד, בלי שיש לו הנאה או אינטרס כלכלי משלו בנכס. רק נאמנות כזו מזכה בפטור.
4. הודעה על נאמנות – סעיף 69(ג) קובע שאדם לא יוכר כנאמן אלא אם מסר למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על הנאמנות.
   
   עיקרי העובדות

1. נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ היא חברה בת של בנק דיסקונט, שאחראית לניהול נכסיו. הבנק החליט לרכז את משרדי ההנהלה בבניין אחד, ובחר לרכוש קרקע במתחם הבורסה ברמת גן ולבנות עליה – כדי לחסוך את "הרווח היזמי" שמגולם בקניית בניין קיים.
2. ביום 16.12.1999 רכשה חברת א. דורי חברה לעבודות הנדסיות בע"מ את הקרקע מבעליה.
3. ביום 29.12.1999 – כשבועיים אחר כך – חתמו נדבך ודורי על שני הסכמים: הסכם נאמנות, שלפיו דורי רכשה את הקרקע בנאמנות עבור נדבך; והסכם בנייה, שבו התחייבה דורי לבנות על הקרקע בניין משרדים עבור נדבך.
4. ביום 13.1.2000 נמסרה הודעה על הנאמנות, וביום 16.1.2000 דווחה העברת הזכויות מדורי לנדבך כהעברה מנאמן לנהנה, בפטור ממס רכישה.
5. המנהל הוציא שומה זמנית: מס רכישה של 3,394,710 ₪ לפי שווי הקרקע. בהחלטה בהשגה הוא לא רק דחה את ההשגה, אלא גם תיקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק, כך שתכלול את שווי הבניין שעתיד להיבנות: שווי רכישה של 207,383,960 ₪, ומס רכישה של 9,332,278 ₪.
   
   גדר המחלוקת
6. האם העברת הקרקע מדורי לנדבך היא העברה מנאמן לנהנה, הפטורה ממס רכישה?=
7. ואם יש לשלם מס רכישה – האם לפי שווי הקרקע בלבד, או גם לפי שווי הבניין שעתיד להיבנות עליה?
   
   טענות המערערות
8. יחסי הנאמנות התקיימו בפועל עוד לפני רכישת הקרקע. נדבך פעלה באמצעות דורי כדי להסתיר מהמוכרים שהבנק עומד מאחורי הרכישה, אחרת המחיר היה עולה.
9. אין היגיון בכך שבנק יבנה עסקה שבה משולם מס רכישה פעמיים, כשהיה יכול לרכוש פעם אחת בעצמו.
10. מס הרכישה צריך לחול על הקרקע בלבד, שכן הבנייה היא עסקה נפרדת של שירותי בנייה.
    
    עמדת המנהל
11. הנאמנות נוצרה רק אחרי רכישת הקרקע, ולכן אינה מזכה בפטור.
12. המהות הכלכלית של העסקה היא רכישת בניין משרדים מוגמר.
    
    ועדת הערר
    ועדת הערר בתל אביב (4), בראשות כבוד השופט בדימוס יהודה בן שלמה, דחתה את הערר: הנאמנות נוצרה רק אחרי הרכישה; ספק אם יש כאן נאמנות מהותית; והמהות הכלכלית היא מכירת בניין משרדים מוגמר.
    
    דיון והכרעה בבית המשפט העליון
    כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת כבוד השופטת אסתר חיות וכבוד השופט עוזי פוגלמן, דחה את הערעור.
    
    "מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה"
    בית המשפט הסביר את תכלית הפטור: כשהנכס נרכש עבור הנהנה מלכתחילה, העברתו לנהנה אינה אלא השלמה של אותה עסקה. ובלשונו של השופט מישאל חשין בעניין חזון (5), שצוטטה בפסק הדין: "מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה". ומכאן התנאי: "על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן" (פסקה 7). והנטל להוכיח זאת מוטל על הטוען לנאמנות.
    
    מה שנעשה – לא מה שאפשר היה לעשות
    לטענה שאין היגיון כלכלי בתשלום מס רכישה כפול השיב בית המשפט:
    
    "הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל ולא כיצד היו יכולים להתנהל"
    
    בית המשפט הוסיף, בציטוט מעניין ון הרטן (6): "לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". כדאיות כלכלית יכולה להיות ראיה, אבל "אין בה כדי ליצור מציאות השונה ממה שאירע בפועל".
    
    ובענייננו – לא הוכח שהנאמנות קדמה לרכישה. לא היה הסכם בכתב, ו"היעדרו של הסכם כזה, במיוחד בהתחשב במעמדם של הגופים המעורבים, אומר דרשני" – ביטוי שפירושו: הדבר מעורר שאלות ודורש הסבר. גם במסמכי הבנק לא הוזכרה נאמנות. בית המשפט התרשם שבתחילה פעלה דורי כיזם עצמאי, ורק בהמשך הגדירו הצדדים את היחסים כנאמנות, "ככל הנראה, לאחר שהבינו את ההשלכות שעשויות להיות לכך מבחינת דיני המס" 
    
    נאמן אינו מי שיש לו אינטרס בנכס
    בית המשפט הוסיף שגם אילו הוכח מועד הנאמנות, ספק אם דורי הייתה "נאמן". נאמן לפי סעיף 69 הוא מי "ש'השאיל את שמו' לאדם אחר ברכישת המקרקעין… בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין", כדברי בית המשפט בעניין פלדמן (7). והנה, בהסכם הבנייה הסכימה נדבך לשעבד את זכויותיה בקרקע לטובת ערבויות שדורי נתנה לה – "מעגל חסר היגיון, בגדרו שיעבדה נדבך את נכסיה לטובת עצמה", שמלמד שלדורי היה אינטרס בקרקע (פסקה 10).
    
    מס רכישה – גם על הבניין
    בית המשפט דחה גם את הטענה החלופית. ראשית, "מקרקעין" בחוק כוללים "בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע", ולכן מס רכישה על נכס שאינו דירת מגורים מחושב גם לפי שווי הבניין. שנית, ובעיקר – רכישת הקרקע והסכם הבנייה הם עסקה אחת, לפי המהות הכלכלית ולא לפי השם שנתנו לה הצדדים, כפי שנקבע בעניין מלונות צרפת (8). האינדיקציות: אותם צדדים בשני ההסכמים; שני ההסכמים נחתמו באותו יום; ובהסכם הבנייה נכתב במפורש שנדבך הסכימה שדורי תרכוש עבורה את הקרקע "בהסתמך על הצהרות והתחייבויות דורי כאמור בהסכם זה". עוד נקבע שהיעדר "הסכם מסגרת" אינו מכריע – הוא רק אינדיקציה אחת.
    
    ותיקון השומה בהשגה – מותר
    את הטענה שהמנהל לא היה רשאי להחמיר את השומה במסגרת ההשגה דחה בית המשפט: סעיף 85 מסמיך את המנהל לתקן שומה בתוך ארבע שנים אם "נתגלתה טעות בשומה", והעובדה שהטעות התגלתה אגב דיון בהשגה אינה מונעת את התיקון (פסקה 5).
    
    הערעור נדחה. המערערות חויבו בשכר טרחת עורך דין בסך 75,000 ₪.
    
    פסק הדין בבית המשפט העליון ניתן ביום 2.8.2010.
    
    דעת המחברת
    פסק הדין בעניין נדבך חשוב משום שהוא מראה, בבת אחת, שלוש מלכודות שמייצגים נתקלים בהן גם היום.
    
    מלכודת ראשונה: נאמנות על הנייר, אחרי מעשה. הלקח הפשוט ביותר: מי שרוכש בנאמנות – צריך לחתום על הסכם הנאמנות לפני הרכישה, ולמסור הודעה למנהל. שבועיים אחר כך זה מאוחר מדי. ואצל גופים גדולים, כמו בנק, היעדר מסמך בזמן אמת "אומר דרשני". אני ממליצה תמיד: הסכם נאמנות חתום ומתוארך, לפני החוזה עם המוכר, והודעה למנהל בתוך המועד שבחוק.
    
    מלכודת שנייה: הנאמן שהוא גם הקבלן. כשהנאמן הוא גם מי שיבנה את הבניין, נותן ערבויות ומקבל שעבודים – קשה לומר שהוא "השאיל את שמו" בלבד. בית המשפט לא היה צריך להכריע בכך, אבל הכיוון ברור. מי שרוצה ליהנות מהפטור – שיפריד בין תפקיד הנאמן לבין תפקיד הקבלן.
    
    מלכודת שלישית: קרקע בחוזה אחד, בניין בחוזה אחר. זו בדיוק הסוגיה שעמדה גם בעניין מלונות צרפת: כשהרכישה והבנייה הן מאותו גורם, באותו מועד, והחוזים כרוכים זה בזה – רשות המסים תראה בכך עסקה אחת, ומס הרכישה יחושב לפי הבניין הגמור. ההבדל בכסף כאן היה עצום: מכ-3.4 מיליון ₪ לכ-9.3 מיליון ₪.
    
    ומה קרה מאז? הקו של פסק הדין רק התחזק. בשנת 2010, בתיקון מספר 69 לחוק מיסוי מקרקעין (10), עיגן המחוקק את העיקרון גם לגבי קבוצות רכישה: רוכש בקבוצת רכישה ישלם מס רכישה לפי שווי הדירה הבנויה, ולא לפי שווי הקרקע בלבד. ובית המשפט העליון חזר וקבע, בעניין ויינר (9), שמבחני "עסקה אחת או שתיים" נבחנים לפי מכלול האינדיקציות, ולא לפי שם ההסכם.
    
    יש בפסק הדין גם אמירה עקרונית שאני מסכימה איתה, ושכדאי לזכור בכל תכנון: המס מוטל על מה שנעשה, לא על מה שאפשר היה לעשות. בדיוק משום כך, התכנון חייב להיעשות מראש – לפני החתימה, ולא בדיעבד.
    
    וכמה לקחים מעשיים:

1. ראשית, רכישה בנאמנות: הסכם נאמנות בכתב לפני הרכישה, והודעה למנהל לפי סעיף 69(ג) ו-74.
   
   
2. שנית, הנאמן לא צריך להיות בעל אינטרס כלכלי בנכס – לא קבלן, לא ערב, לא מי שמשעבדים לטובתו.
   
   
3. שלישית, קרקע ובנייה מאותו גורם – חשבו מראש את מס הרכישה לפי שווי הבניין הגמור.
   
   
4. רביעית, דעו שהמנהל רשאי לתקן את השומה, גם לחומרה, בתוך ארבע שנים – גם במסגרת ההשגה שהגשתם.
   
   בשורה התחתונה: נאמנות היא כלי לגיטימי – אבל רק כשהיא אמיתית, ורק כשהיא קיימת ביום הרכישה.
   
   הערות שוליים:
   (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 69.
   (2) תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, תקנה 27(א).
   (3) ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (2.8.2010).
   (4) ו"ע (תל אביב) 1479/01 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב 2 (23.6.2008), מיסים כב/4 (08/08) ה-301.
   (5) ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, פ"ד מח(3) 156, 174 (1994).
   (6) ע"א 521/65 ון הרטן, מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד השומה תל אביב 1, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966).
   (7) ע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלדמן, פ"ד כ(2) 78, 81 (1966).
   (8) ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ (21.5.2006).
   (9) ע"א 204/07 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' בני ויינר ובניו ביין השקעות (19.7.2010).
   (10) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מספר 69), 2010.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.

#5021