האם זכויות בנייה תמיד חייבות במס?

על נטל ההוכחה במקרה של פיצול אנכי

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין בעניין שרה ליאור ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1) עוסק בשאלת הפיצול בין שווי דירת מגורים לבין שווי זכויות הבנייה שלא נוצלו, ובייחוד בשאלה: האם מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לקבוע כי קיימות זכויות בנייה החייבות במס, כאשר אין הוכחה לכך שהתמורה אכן הושפעה מהן? ועדת הערר קובעת כאן כי: הנטל להוכיח את השפעת זכויות הבנייה על התמורה מוטל על המנהל ולא על העוררים.

העובדות

1. ביום 27.5.2007 נכרת הסכם למכירת מגרש בכפר האומנים עין הוד, ששטחו כ-825 מ"ר, ושבו מבנה מגורים בשטח כולל של כ-130 מ"ר. חלקו המרכזי של המבנה היה עתיק, ולו נוספו תוספות בנייה מאוחרות.
2. המכירה דווחה לשלטונות המס בסכום כולל של 1,610,000 ש"ח – הסכום שנקבע בהסכם. בהתאם להסכם, הקונה התחייבה לשאת גם בכל תשלומי המיסים הנלווים, כולל מס שבח, מס רכישה, היטל השבחה ואגרות.
3. בתחילה, המנהל פיצל את הנכס לשתי יחידות דיור, אך לאחר ביקור מפקחת מטעמו בנכס, בוטל הפיצול, והנכס הוכר כיחידת מגורים אחת. למרות זאת, שומת המס הראשונית נותרה בעינה.
4. במסגרת השומה, קבע המשיב כי יש לייחס חלק מהתמורה – כ-335,600 ש"ח – לזכויות בנייה שלא נוצלו, לפי חוות דעת שמאית שהעריכה כי מדובר ב-104 מ"ר נוספים. יתרת הסכום – כ-1,274,400 ₪ – נחשבה כדירת מגורים מזכה שפטורה ממס.
5. מכיוון שהקונה התחייבה לשאת בתשלום המיסים של המוכרת (מס שבח, מס מכירה והיטל השבחה), נערך חישוב "גילום מלא", והועמד שווי המכירה החייב במס על כ-724,653 ש"ח. בהתאם לכך, שווי הרכישה היה גבוה מהתמורה החוזית, והשית על הקונה תשלומי מיסים בהתאם.

גדר המחלוקת

1. האם יש הצדקה לפצל את שווי העסקה, כך שחלק מהתמורה ייוחס לזכויות בנייה נוספות, למרות שהמגרש אינו חורג בגודלו מהמקובל באזור?
2. האם נכון היה לגלם את שווי המכירה באופן מלא, כאשר בפועל התמורה שולמה בהתאם למחיר החוזי?

טענות העוררות

1. העוררות טענו כי הנכס מהווה דירת מגורים יחידה, וכי מדובר במגרש בגודל רגיל, שאינו מצדיק פיצול פיזי או אנכי בין הקרקע לבין הדירה. לדבריהן, הן לא היו מודעות לזכויות הבנייה הנוספות, ולא התייחסו אליהן בתמורה ששולמה. גם בעסקאות השוואה באזור, לא הוכח כי התמורה מושפעת מזכויות בנייה נוספות.
2. עוד נטען כי גם אם יש זכויות בנייה, הרי שאין כל הוכחה לכך שהן השפיעו על המחיר ששולם בפועל. לאור זאת, ביקשו העוררות לקבוע שהן זכאיות לפטור ממס שבח מלא לפי סעיף 49ב לחוק, ולבטל את חיובי המס שהוטלו.
3. לבסוף, נטען כי אין הצדקה לגילום מלא של התמורה לפי סעיף 17(ד) לחוק (2): גם אם לא יחויב במס שבח בסופו של דבר, המיסים הנוספים של המוכר שמושתים על הקונה, מכבידים על שווי הרכישה עבורו באופן בלתי מוצדק, משום שהתמורה החוזית, לטענתן, שיקפה את מלוא המחיר ששולם.
   
   

טענות המנהל

1. המשיב טען כי הנכס כולל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות בהיקף משמעותי. לכן, יש לייחס חלק מהתמורה לאותן זכויות, ולמסות אותן בהתאם, על פי סעיף 49ז לחוק (2).
2. המשיב הסתמך על חוות דעת שמאית מטעמו, והחיל את מנגנון הגילום המלא על העסקה, משום שהקונה התחייבה לשאת במלוא המיסים. בהתאם לכך, חושבה שומת מס השבח, מס המכירה והיטל ההשבחה.
   
   

דיון והכרעה

פיצול פיזי

1. ועדת הערר קבעה כי מדובר במגרש בגודל סטנדרטי למגורים בכפר– 825 מ"ר, שאין בו כל הצדקה לפיצול פיזי. בהתאם להלכת נסל (3), שטח כזה נחשב סביר, ואין מקום להפריד בין הקרקע לדירה לצורכי מיסוי. לפיכך, הנכס כולו נחשב לדירת מגורים מזכה הפטורה ממס.
   
   

נטל ההוכחה – האם התמורה הושפעה מזכויות הבנייה?

1. בהלכת כרמל (4) נפסק, כי במקרה מסוג זה, כאשר העוררות מילאו את חובת הדיווח שלהן במלואה, "ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, נכון לדרוש מהמשיב להוכיח את סבירות החלטתו…". כלומר, לפי הפסיקה, כאשר העוררות מילאו את חובת הדיווח כראוי, הנטל עובר אל המנהל להוכיח כי התמורה הושפעה מזכויות הבנייה. במקרה זה, המנהל לא הציג כל ראיה לכך.
2. לא הובאה ראיה לכך שבעסקאות דומות באזור היה קשר בין התמורה לזכויות בנייה. מבחינה סובייקטיבית, גם העוררות עצמן לא ידעו על היקף זכויות הבנייה, מעבר למה שחשבו שהוא 30 מ"ר בלבד, ואף לגביו היו קשיים תכנוניים.
3. הוועדה קובעת איפוא כי לא התקיים התנאי שבסעיף 49ז לחוק (2): לא הוכח כי התמורה הושפעה מזכויות בנייה, ולכן לא ניתן לחייב במס את רכיב זכויות הבנייה.
   
   

גילום התמורה לפי סעיף 17(ד)

1. גם בעניין הגילום המלא, הוועדה קובעת כי ברגע שעסקת המכר עצמה פטורה ממס שבח, אין בסיס לגילום מלא לפי סעיף 17(ד). העובדה שהקונה התחייבה לשלם את המיסים הנוספים, אינה משנה זאת, כי בפועל לא נוצר חוב מס כלשהו. לכן, אין להעלות את שווי הרכישה המוצהר, ואין לגזור ממנו חבות מס רכישה מוגדלת.

פסק הדין ניתן היום, י"ח באלול תשס"ח (18 בספטמבר 2008), במעמד הצדדים

דעת המחברת

בכל פסקי הדין שניתנו במשך כשלושה עשורים, במקום ששטח החלקה היה קטן מדונם, לא בוצע פיצול פיזי. נטל ההוכחה כי העובדות במקרה ספציפי שונות מהותית מהעובדות בפסיקה, חל על מי שרוצה לסטות מנקודת ההתייחסות של דונם אחד. ובמקרה זה, על המנהל היה להוכיח כי התמורה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות.

הערות שוליים:

1. ו"ע 9032/08 שרה ליאור ואח' נ' מנהל מסמ"ק חדרה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח חיפה
4. ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין
   
   

נכתב ביום 15.07.2025 

#1218