עסקה אחת שלבשה שלוש צורות: רכישת קרקע ושירותי בנייה בהסכמים נפרדים – או מכירת דירות מוגמרות?

עסקה אחת שלבשה שלוש צורות: רכישת קרקע ושירותי בנייה בהסכמים נפרדים – או מכירת דירות מוגמרות?

ו"ע 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים – על פיצול חוזים, מצג אחד ומציאות כלכלית אחרת

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

אחת השאלות המוכרות ביותר במיסוי מקרקעין היא שאלת הפיצול: האם רוכשי דירה רכשו "קרקע", ובנפרד הזמינו "שירותי בנייה" – או שבעצם רכשו דירה מוגמרת, שהמחיר שלה רק פוצל לשני חוזים? ההבדל הכספי גדול. מס רכישה משולם רק על הקרקע, אם מדובר בשני הסכמים אמיתיים, ועל כל שווי הדירה, אם מדובר בעסקה אחת. וגם בצד המוכר, השאלה היא מי בכלל מכר את הדירות, ומי צריך לשלם מס שבח על הרווח מהן.

פסק הדין בעניין אלומות (1), שניתן בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בירושלים, עוסק בעסקה כזו בדיוק. הוא ניתן לפני כמעט עשרים שנה, אבל הוא אקטואלי היום לא פחות. מאז, המודעות למשמעות של פיצול חוזים גדלה מאוד – בקרב הרשויות, המייצגים והיזמים – וגם המחוקק אמר את דברו לגבי קבוצות רכישה. ובכל זאת, עדיין נתקלים פה ושם ב"טעויות": עסקאות שמוצגות בצורה אחת, בזמן שהסיכונים והסיכויים שבהן מספרים סיפור כלכלי אחר.

מושג שכדאי להכיר: "פיצול חוזים"

פיצול חוזים הוא חלוקה של עסקה כלכלית אחת לכמה הסכמים נפרדים. לדוגמה: במקום הסכם אחד למכירת דירה בבניין שייבנה, נחתם הסכם אחד לרכישת חלק בקרקע, והסכם שני – לעיתים עם גורם אחר – לבניית הדירה. כשהפיצול משקף את המציאות, הוא לגיטימי לחלוטין. כשהוא רק "לבוש" לעסקה אחת, רשות המסים רשאית לבחון את המהות ולמסות לפיה.

עיקרי העובדות

1. ביום 10.8.2003 נחתם הסכם בין בעלי מקרקעין לבין שבעה רוכשים, שרכשו את זכויות הבעלות בשני מבנים בירושלים (גוש 30043, חלקה 49). בהסכם הצהירו המוכרים שהם מתחייבים להשיג היתר בנייה, לפי אישור ועדת התכנון והבנייה.
2. לחוזה הרכישה צורף כתב ערבות להבטחת התחייבויות הרוכשים, שעליו חתם מנהל העוררת, חברת אלומות מ.ס. הנדסה, שהייתה מעורבת בעסקה.
3. נחתמו מסמכים נוספים:
   - הסכם בנייה בין העוררת לאחד הרוכשים, שנחתם ביום 4.8.2003 – עוד לפני הסכם הרכישה.
   - ביום 25.9.2003 נחתם הסכם שיתוף בין העוררת לשבעת הרוכשים, ולפיו העוררת אחראית באופן בלעדי, ובעלת שיקול דעת בלעדי, לביצוע פרויקט בניית הדירות. העוררת אף התחייבה לפעול לרישום בית משותף לאחר השלמת הפרויקט, ובעלי הדירות הסכימו מראש להליכי הרישום. כן נחתם הסכם לייחוד זכויות הרוכשים.
   - בימים 22–25 בספטמבר 2003 חתמו חמישה מרוכשי הדירות על הסכם בנייה עם העוררת.
4. הרוכשים מסרו למשיב הצהרה על רכישת זכות במקרקעין.
5. המשיב דרש מהעוררת למסור הצהרה לפי סעיפים 73 ו-96 לחוק, בעניין רכישת הזכות במקרקעין ומכירת הדירות לרוכשים. משלא נמסרה הצהרה, הוצאו שומות ביום 16.2.2004.
6. ביום 30.6.2004 הגישה העוררת השגה, וגם הרוכשים הגישו השגות. ההשגות נדחו.

גדר המחלוקת

1. לטענת המשיב: מדובר בעסקת מכר של דירות מגורים. העוררת היא שרכשה את המקרקעין ובנתה עליהם את הדירות, ולכן עליה לשלם מס רכישה ומס שבח.
2. לטענת העוררת: מדובר בעסקה מפוצלת. קבוצת הרוכשים רכשה את המקרקעין, ולאחר מכן נחתמה עסקה נפרדת, שבה העוררת נתנה שירותי בנייה בלבד.

טענות העוררת

1. רק אם מתקיימים התנאים של סעיף 84 לחוק, שעוסק בעסקאות מלאכותיות, רשאית רשות המסים לסווג את העסקה באופן שונה ממה שהציג הנישום.
2. התמורה שנקבעה בהסכמים לא כללה רווח יזמי, ומכאן שלא הייתה יזמית.

דיון והכרעה

1. ועדת הערר דחתה את הערר.

המהות הכלכלית קובעת

1. הוועדה קבעה כי יש לבחון את העסקה לפי המהות הכלכלית והאמיתית שלה. מבנה העסקה היה כזה, שרכישת הקרקע הייתה חלק מחבילת הסכמים שנועדה להביא, בסופו של דבר, לדירות מוגמרות עבור הרוכשים. העוררת הייתה מעורבת בעסקה מתחילתה: מרכישת הקרקע, דרך התכנון, הבנייה, הליווי הבנקאי ומתן ערבות להתחייבויות הרוכשים – ועד להשלמת הבנייה ולרישום הבית המשותף. מצבה, קבעה הוועדה, אינו שונה ממצבו של יזם פרויקט בנייה.

מבחן השליטה והכל הכלכלי

1. הוועדה נשענה על עניין ש.א.פ (2), שבו התווה בית המשפט העליון את מבחן השליטה כאחד המבחנים לבחינת המהות הכלכלית של עסקה. יש לבחון את היקף הכוח שנמסר לקבלן: ככל שחופש הפעולה שלו, מידת המעורבות שלו ושיקול הדעת שלו בבנייה ובמכירת הדירות גדולים יותר – כך מתחזקת המסקנה שהוא זה שרכש את הזכויות בנכס בפועל, "מאחורי המסך הלשוני של החוזה". הביטוי "מאחורי המסך הלשוני" פירושו: מעבר למה שכתוב בחוזה, אל מה שקורה באמת.
2. בענייננו, העוררת שלטה בעסקה, ולא הרוכשים: היא שלטה בתוכניות, בהיתרי הבנייה, בשינויים בתוכניות, בבחירת הקבלן ובעלי המקצוע. הרוכשים היו מנועים מלפעול לפירוק השיתוף במגרש, ולמעשה לא היו בעלי שליטה בקרקע.

הבעלים "הוציאו את עצמם מהתמונה"

1. כמו בעניין דרעד (3), גם כאן הבעלים הוציאו את עצמם מהתמונה כמעט לחלוטין. הכוח והסמכויות שנמסרו לעוררת, והסיכונים והאחריות שנטלה על עצמה, הובילו למסקנה שמעמדה ביחס למקרקעין ולעסקה הוא כשל בעלים.

סעיף 84 אינו הדרך היחידה

1. את טענת העוררת, שרק עסקה מלאכותית לפי סעיף 84 לחוק (4) מאפשרת סיווג שונה, דחתה הוועדה. בעניין רובינשטיין ובעניין מלונות צרפת (5) נקבע כי בבחינת המהות הכלכלית של עסקה פתוחים בפני רשות המסים שני מסלולים: מסלול הדין הכללי – בחינת המהות ופירוש העסקה כפי שהיא באמת – ומסלול הנורמה נגד תכנון מס, שבסעיף 84. "עסקה מלאכותית" היא עסקה שמטרתה העיקרית היא הימנעות ממס, והחוק מאפשר להתעלם ממנה. אבל גם בלי לקבוע שעסקה היא מלאכותית, אפשר לסווג אותה לפי מהותה האמיתית.

היעדר רווח יזמי אינו מכריע

1. לטענה שהתמורה לא כללה רווח יזמי השיבה הוועדה כי שיקולי רווח והפסד של העוררת אינם המבחן היחיד למהות העסקה. מכלול הנסיבות הוביל למסקנה שהעוררת הייתה גם יוזמת, מתכננת, מבצעת ומנהלת.

סיכום ההכרעה

1. לפי מערכת ההסכמים והמסמכים, העוררת לא הייתה "קבלן מבצע ותו לא". היא החזיקה בסמכויות נרחבות בתכנון ובביצוע, ונטלה על עצמה סיכונים ואחריות. הפעילות והמעורבות שלה הקנו לה מעמד ברור של רכישת זכויות – בעלים.

הערר נדחה.

ניתן ביום 22.8.2007.

דעת המחברת

1. פסק הדין בעניין אלומות עוסק במהותה של עסקה אחת, שלבשה צורה אחרת מבחינה משפטית והוצגה בצורה שונה. מבחן העל הוא כוונת הצדדים בהתקשרות: כשהצדדים ראו לנגד עיניהם, יחד, איך א' בונה לב' את הדירה – הרי שמדובר במכירה ורכישה של דירה. המסמכים יכולים לחלק את העסקה לשלושה, אבל המציאות הכלכלית נשארת אחת.

מה השתנה מאז – והרבה השתנה

1. ראשית, הפסיקה התגבשה, אבל לא לכיוון של כלל גורף.

כבר אז היה ברור שאין תשובה אחת. בעניין לנג (6) נדונה עסקה שסווגה באופן מלאכותי כרכישת מגרש, ובפועל הייתה רכישת דירת מגורים. בעקבות פסק הדין הוציאה רשות המסים את הוראת הביצוע 7/2001 (7), שמטרתה לקבוע מתי שתי עסקאות נפרדות של רכישת קרקע ושירותי בנייה הן בעצם רכישת דירת מגורים. בין היתר נקבע שם כי כאשר הרוכש חותם על מערכת חוזים שיש ביניהם קשר הדוק, והפרת אחד מהם נחשבת כהפרה של כולם – מדובר בעסקה מלאכותית. מנגד, בעניין משאבי נדל"ן (8) בחן בית המשפט את הסיכון שלקחה החברה, את השליטה בארגון הפרויקט ואת הרווח, והגיע למסקנה שהחברה נתנה שירותי בנייה בלבד. וגם בית המשפט העליון, בעניין אולשביצקי (9), בחן את התשתית העובדתית וקבע שעריכת ההסכמים בצורה נפרדת אינה, במקרה שם, עסקה מלאכותית. השורה התחתונה לא השתנתה: כל עניין נבחן לגופו.

1. שנית, המחוקק אמר את דברו לגבי קבוצות רכישה.

עם השנים, הגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק כוללת במפורש גם "זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים", ונקבע כי לעניין מס הרכישה, שווי הזכות הנמכרת לרוכש בקבוצת רכישה "יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים" (10). במילים אחרות: לגבי קבוצות רכישה, השאלה "קרקע או דירה" כבר הוכרעה בחוק – מס הרכישה מחושב לפי שווי הדירה הבנויה. זו הכרה חקיקתית בדיוק בעיקרון שעמד בבסיס פסק הדין.

1. שלישית, ועדיין – "טעויות" ממשיכות לקרות.

למרות כל זאת, אנחנו עדיין פוגשים הסכמים שמציגים מצג אחד – "הקבוצה רוכשת קרקע, והחברה רק בונה" – בזמן שהמציאות הכלכלית היא אחרת. איך מזהים זאת? לפי הסיכונים והסיכויים. שאלו את עצמכם:

1. מי נושא בסיכון אם הבנייה תתייקר, אם ההיתר יתעכב, או אם הפרויקט ייכשל?
2. מי ייהנה מהרווח אם הפרויקט יצליח?
3. מי שולט בתוכניות, בבחירת הקבלן ובשינויים?
4. מי מעמיד ערבויות, מגייס ליווי בנקאי ומתחייב לרשום בית משותף?
5. האם הרוכשים יכולים, בפועל, לצאת מהעסקה, לפרק את השיתוף או להחליף את הבונה?

אם התשובות מצביעות על החברה – החברה היא היזם, ולא משנה מה כתוב בכותרת ההסכם. מצג שאינו תואם את חלוקת הסיכונים והסיכויים בפועל אינו "תכנון מס", אלא טעות – ולעיתים טעות יקרה מאוד, שמגיעה אחרי שנים, עם הפרשי הצמדה וריבית.

1. רביעית, הדרישה צריכה להיות הדדית.

בחינת המהות הכלכלית היא עיקרון נכון, ואני תומכת בו. אבל הוא צריך לפעול בשני הכיוונים. כשקבוצת רוכשים באמת נושאת בסיכונים, שולטת בפרויקט ובוחרת את הבונה – רשות המסים צריכה לכבד את הפיצול, ולא לסווג כל התארגנות משותפת לבנייה כמכירת דירה. כפי שהראו פסקי הדין משאבי נדל"ן ואולשביצקי, יש מקרים שבהם הפיצול אמיתי.

1. מה ניתן ללמוד מהמקרה הזה?
2. מי שמארגן קבוצת רוכשים, או מעורב בה גם כבונה – שיבחן מראש, לפי מבחן השליטה ולפי חלוקת הסיכונים, אם בעיני רשות המסים הוא עלול להיחשב כמי שרכש את הקרקע ומכר את הדירות.
3. ערבות של הבונה להתחייבויות הרוכשים, הסכם בנייה שנחתם לפני הסכם הרכישה, ושיקול דעת בלעדי של הבונה בפרויקט – הם סממנים מובהקים של יזם.
4. בקבוצות רכישה, יש לחשב מראש את מס הרכישה לפי שווי הדירה הבנויה, כפי שקובע החוק.
5. הדוחות וההצהרות צריכים לשקף את העסקה כפי שהיא באמת. מוטב להצהיר נכון מלכתחילה, ולטעון את הטענות בהשגה, מאשר להציג מצג שיתפרק בשומה.

אפשר לכתוב עסקה אחת בשלושה חוזים, אבל אי אפשר לחלק את הסיכון והסיכוי לשלושה רק על הנייר. מה שקובע הוא מי נושא בהם באמת.

הערות שוליים:

(1) ו"ע (ירושלים) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (22.8.2007).

(2) ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735.

(3) ע"א 1440/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(4) 169.

(4) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 84.

(5) ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915; ע"א 2330/04 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלונות צרפת בע"מ.

(6) עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פד"א כח(11) 19.

(7) הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2001.

(8) עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה.

(9) ע"א 7414/02 חברת אולשביצקי פישר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה.

(10) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 9(ג), הגדרת "דירת מגורים", פסקה (2), וסעיף 9(ג1ג)(4)(ד).

נכתב ביום 5.10.2026.

#5015

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

פוסט לפייסבוק מספר 15 – לא לפרסום באתר

קרקע בחוזה אחד, שירותי בנייה בחוזה שני – ובמציאות: דירה אחת.

בעניין אלומות נדונה עסקה שלבשה שלוש צורות משפטיות.

• מבחן העל: כוונת הצדדים בהתקשרות.

• כשהצדדים ראו לנגד עיניהם דירה מוגמרת – זו מכירת דירה.

• מס הרכישה מחושב אז על כל שווי הדירה, ולא רק על הקרקע.

לדעתי, פסק הדין בן כמעט עשרים שנה ועדיין אקטואלי. המסמכים יכולים לפצל עסקה, אבל המציאות הכלכלית נשארת אחת.

מפצלים עסקה? ודאו שהיא נפרדת גם בפועל.

למאמר המלא: [קישור למאמר באתר – יתווסף כשהמאמר יעלה]

#מס_רכישה #פיצול_חוזים #קבוצות_רכישה #דורית_גבאי