"חברת צינור" שנזכרה מאוחר מדי: נישום אינו יכול להחליף גרסה עובדתית לפי תוצאת המס

"חברת צינור" שנזכרה מאוחר מדי: נישום אינו יכול להחליף גרסה עובדתית לפי תוצאת המס

פסק הדין בעניין מפעלי תחנות תדלוק גליל מערבי בע"מ – דמי ניהול לחברת האם, הכנסות שכירות מתחנת דלק, והלקח לאגודות שיתופיות ולמשקים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

במושבים, בקיבוצים ובאגודות שיתופיות רבות, הפעילות העסקית אינה מתנהלת ישירות על ידי האגודה, אלא באמצעות חברה בת: תחנת דלק, מרכז מסחרי, מבנה להשכרה. זה מבנה לגיטימי ונפוץ. אבל הוא מחייב לקבוע מראש, ובכתב, מי הבעלים של הזכויות, מי מקבל את ההכנסות, ומה התמורה שעוברת בין החברה לאגודה. מי שלא עושה זאת – עלול לגלות שאין לו דרך חזרה.

פסק הדין בעניין מפעלי תחנות תדלוק גליל מערבי (1), שניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה, אינו פסק דין במיסוי מקרקעין, אבל הוא נושק לו, והסוגיה שבו חשובה מאוד לכל מי שמייצג אגודות, משקים וקבוצות חברות. כבוגרת אגף מס הכנסה, ולא רק מיסוי מקרקעין, אני רואה בו שיעור חשוב בשני מישורים: דמי ניהול בין חברות קשורות, ובעיקר – עקביות המצג שהנישום מציג לרשויות המס.

[לבדיקה: נוסחו המלא של פסק הדין לא אותר. העובדות והציטוטים מובאים כפי שפורסמו בסיכום פסק הדין ב"מבזק מס" מספר 268 של משרד ארצי את חיבה, מיום 28.8.2008.]

עיקרי העובדות

1. בשנת 1983 נקשרה אגודה שיתופית חקלאית, מושב עובדים בגליל המערבי (להלן: "האגודה"), בהסכם קמעונאי עם חברת פז. לפי ההסכם, קיבלה האגודה את הזכות לשווק מוצרי דלק של פז בתחנת התדלוק סולם צור.

2. בין 1983 ל-1988 הפעילה האגודה את התחנה בעצמה.

3. בשנת 1988 הוקמה חברה (להלן: "החברה"), שבעלי מניותיה הם האגודה (99%) ופז (1%). הפעלת התחנה, בתנאי ההסכם, הועברה לחברה, והחברה שילמה לאגודה דמי ניהול.

4. משנת 1998 עבר תפעול התחנה לידי פז, ופז שילמה לחברה דמי שכירות בגין השימוש בתחנה. החברה רשמה את דמי השכירות כהכנסה שלה, וניכתה כנגדם הוצאות. ההוצאה העיקרית הייתה דמי ניהול לאגודה, חברת האם.

5. פקיד השומה לא התיר בניכוי את דמי הניהול, משום שלא ניתנו בפועל שירותי ניהול. החברה הסכימה לכך: לא ניתנו שירותי ניהול, ולכן האגודה לא הייתה זכאית לדמי ניהול.

גדר המחלוקת

1. משנדחה ניכוי דמי הניהול, הציגה החברה גרסה חדשה: הזכויות לפי ההסכם עם פז שייכות בכלל לאגודה, והחברה אינה אלא "צינור" להעברת הכספים. לכן ביקשה למחוק מספריה גם את הכנסות השכירות וגם את הוצאות דמי הניהול, ולייחס את ההכנסות לאגודה.

השאלה שעמדה להכרעה:

1. האם נישום רשאי לחזור בו מהמצג שהציג לרשויות המס במשך שנים, משום שיתרון המס שביקש להשיג באמצעותו – נדחה?

2. מה פירוש המונח "חברת צינור"? זו חברה שאינה פועלת לטובת עצמה, אלא רק מעבירה הלאה כספים שמגיעים לאחר – כמו צינור שהמים עוברים דרכו ואינם נשארים בו. אם החברה היא באמת צינור, ההכנסה אינה שלה אלא של מי שבשבילו היא פועלת.

ההכרעה

בית המשפט דחה את הערעור, בשני מישורים.

המישור הדיוני – מניעות

1. בית המשפט קבע כי החברה מנועה מלכפור במצג שהציגה. "מניעות" פירושה שאדם אינו רשאי לטעון טענה הסותרת את מה שהציג קודם, כשהצד השני הסתמך על המצג הקודם. ובלשון בית המשפט, כפי שצוטטה בסיכום:

1. "אין ספק שגרסה זו של המערערת הינה גרסה מקוממת וראויה לכל גינוי. כיצד ניתן לשמוע לנישום הטוען במשך שנים כי הינו נהנה מההכנסות מהשכרת זכויותיו לצד שלישי, כי בעצם ההכנסות אינן שלו!?".

ובהמשך:

1. "לא ייתכן שנישום יוכל להעלות טענות עובדתיות חלופיות, על פי תוצאות המס המתבררות לו על פי כל חלופה. משהצהירה המערערת כי ההכנסות מדמי שכירות הן שלה אין להתיר לה כעת לטעון כי קיבלה את הכספים עבור האגודה".

בית המשפט הוסיף כי ממילא טענות החברה לא הוכחו עובדתית.

המישור המהותי – ההכנסה שייכת לחברה

1. גם לגופו של עניין, קבע בית המשפט כי לפי התשתית העובדתית, הזכויות לפי ההסכם עם פז הועברו לחברה. לכך הצטרפו כמה עובדות: החברה היא שקיבלה את דמי השכירות מפז; היא רשמה אותם בספריה ובדוחות שהגישה; היא דרשה פחת בגין נכס התחנה – כלומר, התנהגה כבעלת הנכס; ולא הוצגה ראיה כתובה לחלוקה אחרת של הזכויות. מכאן המסקנה: "כי המערערת קיבלה תקבולים מהשכרת זכויותיה לפז ועל כן יש לראות בתקבולים אלו כהכנסה אצל המערערת".

הערעור נדחה.

ניתן ביום 17.8.2008.

דעת המחברת

פסק הדין נראה פשוט, כמעט מובן מאליו. אבל הוא מעלה כמה נקודות שחשוב להכיר, במיוחד במשקים ובאגודות.

1. ראשית, דמי ניהול אינם "צינור" להעברת רווחים. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (2) מתיר בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה. דמי ניהול לחברת האם מותרים רק אם ניתנו שירותי ניהול בפועל. קבוצות חברות רבות "מעבירות" רווחים מחברה לחברה באמצעות דמי ניהול, בלי שמאחוריהם עומדת עבודה אמיתית. כאן, החברה עצמה הודתה שלא ניתנו שירותים. מי שגובה דמי ניהול מחברה בת – צריך להיות מסוגל להראות מה בדיוק ניתן תמורתם: הסכם, פירוט שירותים, שעות עבודה, אנשי צוות.

12.שנית, עקרון המהות הכלכלית פועל בשני הכיוונים – אבל לא לפי בחירה. כתבתי לא פעם על חשיבותו של עקרון המהות הכלכלית, שלפיו בוחנים מה קרה באמת ולא רק איך זה נרשם. יש כאן אירוניה: החברה ביקשה מבית המשפט להתעלם מהצורה – מהספרים והדוחות שהיא עצמה הגישה – ולהסתכל על "המהות". אלא שהמהות אינה כלי שנישום שולף רק כשנוח לו. מי שבנה מבנה מסוים, דיווח לפיו שנים ונהנה מיתרונותיו, אינו יכול להתכחש לו ביום שבו היתרון נשלל. ובאותה מידה – וזה חשוב לי להדגיש – גם רשות המסים אינה רשאית לבחור בין צורה למהות לפי מה שמגדיל את המס. העיקרון הוא עקביות, בשני הצדדים.

1. שלישית, המבנה הנכון היה אפשרי. אילו המבנה היה מוסדר נכון מלכתחילה, ייתכן שהתוצאה הייתה שונה לגמרי. אם האגודה היא בעלת הזכויות בתחנה, היה נכון שהחברה תשלם לה דמי שכירות או דמי שימוש, כפי שפז שילמה לחברה. כך, ההכנסה הייתה נחלקת באופן אמיתי בין שתיהן. דרך אחרת היא להגדיר את החברה מראש כשלוחה של האגודה, או לקבוע שהחברה מקבלת את הוצאותיה בתוספת רווח מוסכם, בשיטה המכונה "עלות פלוס" (cost plus). בכל אחת מהדרכים האלה, המבנה היה משקף את המציאות – ולא היה צורך "להיזכר" בו בדיעבד.

2. רביעית, ומה לגבי מיסוי מקרקעין? כשאגודה מעבירה לחברה בת זכויות שימוש בקרקע, ראוי לבדוק גם את ההיבט של מיסוי מקרקעין. לפי הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (3), חכירה לתקופה העולה על 25 שנים נחשבת זכות במקרקעין, וכך גם הרשאה להשתמש במקרקעין שמבחינת תוכנה דומה לבעלות או לחכירה כזו. ובמקרקעי ישראל – וזה המצב ברוב המושבים והקיבוצים – ההרשאה נחשבת זכות במקרקעין "אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים". המשמעות: העברת זכויות שימוש בקרקע מהאגודה לחברה עשויה להיות "מכירה" החייבת במס שבח ובמס רכישה. לכן, כשבונים מבנה של אגודה, חברה בת ושוכר חיצוני, צריך לבחון יחד את מס ההכנסה ואת מיסוי המקרקעין, ולא כל אחד לחוד.

3. וכמה לקחים מעשיים לאגודות, למשקים ולמייצגים:

1. ראשית, כשאגודה פועלת באמצעות חברה בת – יש להחליט מראש, ובכתב, למי שייכות הזכויות בנכס ובהסכמים עם צדדים שלישיים.

2. שנית, התמורה בין האגודה לחברה צריכה לשקף את המציאות: דמי שכירות על נכס שהאגודה מעמידה, דמי ניהול רק על ניהול שניתן בפועל.

3. שלישית, הדוחות הכספיים והדוחות לרשויות המס הם מצג. מה שנרשם בהם ייחשב כגרסה העובדתית שלכם, וקשה מאוד לסגת ממנה.

4. רביעית, כשמתברר שהמבנה אינו מתאים – מתקנים אותו קדימה, בהסכמים חדשים, ולא מנסים לשכתב את העבר בהליך שומתי.

5. חמישית, לפני העברת זכויות בקרקע לחברה בת – יש לבחון גם את השלכות מיסוי המקרקעין.

לסיכום, נישום רשאי לבחור את המבנה שלו. הוא אינו רשאי לבחור מחדש את העובדות בכל פעם שתוצאת המס אינה מוצאת חן בעיניו.

הערות שוליים:

(1) פסק הדין בעניין מפעלי תחנות תדלוק גליל מערבי בע"מ, בית המשפט המחוזי בחיפה (17.8.2008), כפי שסוכם ב"מבזק מס" מספר 268 של משרד ארצי את חיבה (28.8.2008) [לבדיקה: מספר ההליך ושם פקיד השומה המשיב].

(2) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 17.

(3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 1, הגדרת "זכות במקרקעין".

נכתב ביום 4.10.2026.

#5011

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי