הפסד עסקי מול שבח מקרקעין: מי מאשר את הקיזוז – ומה קורה כשפקיד השומה מתעכב?

שתי החלטות של ועדות הערר משנת 1992, בעניין דז אלום ובעניין פז אהרון:

מנהל מס שבח אינו רשאי להתעלם מאישור שניתן באיחור – וועדת הערר אינה מוסמכת לדון בסירוב של פקיד השומה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

נישום שיש לו הפסד מעסק, ובאותה עת הוא מוכר נכס מקרקעין ברווח, מבקש באופן טבעי לקזז את ההפסד כנגד השבח. החוק מאפשר זאת. אבל הקיזוז עובר בין שני גורמים: את ההפסד העסקי קובע פקיד השומה, במס הכנסה, ואת השבח – מנהל מיסוי מקרקעין. לכן, כדי שמנהל מיסוי מקרקעין יקזז את ההפסד, הוא דורש אישור של פקיד השומה על גובהו, בטופס ידני, באותה נקודת זמן (טופס 1271א).

מה קורה כשהאישור ניתן, אבל מגיע באיחור? ומה קורה כשפקיד השומה מסרב לתת אותו? על שתי השאלות האלה השיבו, בהפרש של כשלושה חודשים, שתי ועדות ערר בשנת 1992.

בעניין דז אלום (1), ועדת הערר בחיפה קבעה שמנהל מס שבח אינו רשאי להתעלם מאישור שניתן, רק משום שהגיע לידי הנישומה באיחור.

בעניין פז אהרון (2) נקבע הצד השני: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין אינה מוסמכת לדון בהחלטה של פקיד השומה.

שתי ההחלטות קצרות, ובידינו רק התקצירים שלהן כפי שפורסמו בכתב העת מיסים. ובכל זאת, הן מתארות בעיה שמוכרת לכל מייצג גם היום: נישום אחד, רשות מסים אחת, ושני משרדים שאינם מדברים זה עם זה.

עיקרי העובדות – עניין דז אלום

1. ביום 2.3.1981 רכשה העוררת, דז אלום בע"מ (להלן: "העוררת"), מבנה ששימש אותה בעסקיה עד יום 31.3.1986. אז הפסיקה את העסק, והשכירה את המבנה מיום 12.5.1986 ועד יום 5.10.1989, שבו נמכר.

2. המכירה דווחה ביום 23.11.1989, ולדיווח צורפה שומת מס הכנסה שבה נקבע לעוררת הפסד של 508,307 שקלים חדשים לשנת 1985.

3. ביום 25.10.1989 פנתה העוררת לפקיד שומה חיפה בטופס המתאים, טופס 1271/א, בבקשה לאשר את ההפסד לקיזוז. הבקשה התקבלה ביום 12.11.1989. תשובת פקיד השומה, שאישרה את ניכוי ההפסד, נושאת את התאריך 18.12.1989 – אבל בפועל נמסרה לעוררת רק ביום 17.1.1990.

4. ביום 5.3.1990 ביקש מנהל מס שבח (להלן: "המשיב") פרטים נוספים. בלי להמתין להם, הוציא ביום 19.3.1990 שומה סופית, ללא קיזוז ההפסד. השומה התקבלה אצל בא כוח העוררת ביום 27.4.1990, וביום 20.5.1990 נשלחה השגה.

5. ביום 5.6.1990 ביקש המשיב את חוזה השכירות. משלא קיבל את כל ההסכמים, לא הכיר בהפסד המועבר.

עיקרי העובדות – עניין פז אהרון

6. העוררים בעניין פז אהרון הגישו שורה של עררים, ובהם צירפו כמשיב גם את פקיד השומה.

7. הם ביקשו להקטין את סכום השבח בהפסדים הניתנים לקיזוז לפי סעיף 48ב(1) לחוק (3). המשיב דרש מהם להמציא אישור של פקיד השומה, כפי שנדרש לפי הסעיף.

8. פקיד השומה סירב למסור אישור כזה.

גדר המחלוקת

9. בעניין דז אלום: האם רשאי מנהל מס שבח לסרב לקזז הפסד שפקיד השומה כבר אישר, בטענה שהאישור הוצא באיחור, ושאחרי תום שנת המס עובר הקיזוז כולו לטיפולו של פקיד השומה.

10. בעניין פז אהרון: האם ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין מוסמכת לדון בהחלטה של פקיד השומה שלא לאשר את ההפסד.

ההכרעות

11. עניין דז אלום – אין להתעלם מאישור קיים. הוועדה, בראשות כבוד השופט (בדימוס) ד' בכור, ולצידו ד"ר ג' קלוגמן ו-ו' זיצר, דחתה את גרסת המשיב, שלפיה אחרי תום שנת המס כל ההתחשבנות וקיזוז ההפסדים עוברים לטיפולו של פקיד השומה.

12. הוועדה קבעה שיש לפרש את סעיף 48ב(1) כך שהמקדמה על חשבון מס הכנסה, שמשולמת לפי חוק מס שבח, תחושב לאחר קיזוז ההפסד. "למקדמה זו יש חיים בפני עצמה ואין משמעות לסיום שנת המס לגבי הטיפול בה". נוסח הסעיף קובע זאת במפורש.

48ב(א)(1) ציטוט: "המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד שומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה".

13. "מבחינה מהותית ראוי לאפשר לנישום לקזז הפסדים מול שבח שנוצר לו".

14. ומה לגבי האיחור? הוועדה קבעה שאין ספק שהבקשה לאישור נמסרה בתוך תקופת 50 הימים של השומה העצמית. אישור הבקשה התעכב אצל פקיד השומה זמן רב – לא אצל העוררת.

15. ועוד: המשיב, בהתכתבות עם העוררת, לא התייחס כלל לשאלת האיחור. הטענה עלתה רק בסיכומים שלו, ולכן אי אפשר להתייחס אליה כאל מועד שנקבע בחוק.

16. ולבסוף, אם המשיב סבר שיש פגמים בחישוב של פקיד השומה, "היה על פקיד מס שבח לברר עם שלטונות מס הכנסה במישרין ולא להמתין לשלב הסיכומים". גם לוועדה אין סמכות לבחון את נאותות האישור של פקיד השומה.

הערר בעניין דז אלום התקבל. ניתן ביום 20.5.1992.

17. עניין פז אהרון – אין סמכות לדון בהחלטת פקיד השומה. הוועדה, בראשות כבוד השופט הומינר, ולצידו ר' סעד ומ' לזר, קבעה כי אין לה סמכות לדון בערעור על החלטת פקיד השומה.

18. אין מדובר בטענה שבגררה: סמכות המנהל לקזז את ההפסד קמה רק עם המצאת האישור של פקיד השומה.

19. הוועדה הורתה לעוררים להגיש הודעות ערר חדשות בתוך 45 יום, שמהן יימחקו פקיד השומה, והטענות והפרטים שנוגעים ליחסים שבין העוררים לבינו.

העוררים בעניין פז אהרון חויבו בהוצאות של 5,000 שקלים חדשים לטובת המשיב. ניתן ביום 3.9.1992.

דעת המחברת

20. שתי ההחלטות, ביחד, יוצרות "מלכודת" שהנישום תקוע בה באמצע.

ההפסד נדרש לקיזוז מול שומת שבח על מנת לשלם פחות באותה נקודת זמן ובעבודה מול מנהל מס שבח.

ברור שזה מאוד משמעותי מבחינת התזרים. הפסד שמפחית מס לתשלום כעת, מול הפסד שיוצג בדוח בשנה הבאה לשנת המכירה, ועד שייקלטו אותו, ייקח את הזמן שייקח, ורק לאחר מכן ההחזר מאושר ומוחזר. האפשרות לקזז מול העסקה כבר במס שבח היא קריטית. אבל, מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקזז בלי אישור של פקיד השומה. ועדת הערר אינה מוסמכת לדון בסירוב של פקיד השומה. ומה שבאמת מעכב – הוא הזמן שעובר בין משרד למשרד. בעניין דז אלום, האישור היה בידי פקיד השומה כבר בדצמבר 1989, אבל הגיע לעוררת רק בינואר 1990. בינתיים, המשיב הוציא שומה סופית בלי לחכות לפרטים שהוא עצמו ביקש. התוצאה: הליך ערר של שנתיים, על הפסד שכבר אושר.

21. מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?

המחוקק התיר לקזז הפסד עסקי כנגד שבח מקרקעין, כי הוא מבקש למסות את הנישום על הרווח הכלכלי האמיתי שלו. אבל בשביל קיזוז כזה, צריך ששני חלקי המערכת יעבדו יחד. הוועדה בעניין דז אלום הבינה זאת: מנהל מס שבח שיש לו ספק בחישוב של פקיד השומה צריך לברר את זה במישרין, "ולא להמתין לשלב הסיכומים". זו קביעה פשוטה, אבל היא מבטאת עיקרון חשוב: הנישום אינו השליח בין שני משרדים של אותה רשות.

22. ומאז – אותה רשות.

בשנת 1992 היו נציבות מס הכנסה ומס שבח מקרקעין, ומס ערך מוסף, גופים נפרדים. מאז אוחדו כולם לרשות המסים בישראל. ובכל זאת, מייצגים רבים יכולים להעיד שגם היום, אישור של פקיד השומה לצורך קיזוז הפסד במיסוי מקרקעין עלול להתעכב, ולפעמים רואה החשבון שמתבקש להשיג את האישור הזה, נדרש "לרדוף" אחריו. בעידן של מערכות ממוחשבות משותפות, אין סיבה שהעברת נתון כזה בין שני משרדים של אותה רשות תעכב שומה, ואכן ככל הידוע לי יש שיפור מה בהעברת האישור באופן מקוון, אבל שוב, זה תלוי בטיפול המהיר של רכז החוליה שמאשר את ההפסד לקיזוז. זה לא אוטומטי.

23. גם הרשות צריכה לעמוד במועדים – ובטענות בזמן.

קביעה נוספת שראוי להדגיש: טענה שהמשיב לא העלה בהתכתבות עם העוררת, ושהופיעה לראשונה בסיכומים, לא תיחשב כטענה של איחור שנקבע בחוק. זה אותו כלל שמחייב את הנישום: חזית המחלוקת נקבעת בשלב השומה וההשגה, ולא בסוף ההליך.

24. האם היה צורך להגיע לוועדת הערר?

בעניין דז אלום – לדעתי, לא. האישור היה קיים. הבקשה הוגשה בזמן. מה שנדרש היה שיחה אחת בין מנהל מס שבח לבין פקיד השומה.

בעניין פז אהרון, התמונה שונה: שם, פקיד השומה סירב, והעוררים פנו לכתובת הלא נכונה. הלקח הוא שמי שפקיד השומה סירב לאשר את ההפסד שלו, צריך לתקוף את ההחלטה במסלול של מס הכנסה – ולא בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין.

ומה אני ממליצה?

25. ראשית, תעדכנו את רואה החשבון שלכם מבעוד מועד על קיומה של עסקה ותהיו מתואמים עימו. שההתחלה תהיה מאורגנת. הגישו את הבקשה לאישור ההפסד לפקיד השומה מוקדם ככל האפשר – רצוי לפני הדיווח על המכירה, ובוודאי בתוך המועד להגשת השומה העצמית.

26. שנית, תעדו את מועד ההגשה ואת מועד קבלת האישור. בעניין דז אלום, התיעוד הזה הוא שהכריע.

27. שלישית, כשמנהל מיסוי מקרקעין מבקש פרטים – בקשו ממנו לפנות גם ישירות לפקיד השומה. מדובר באותה רשות.

28. רביעית, אם פקיד השומה מסרב לאשר את ההפסד – בדקו מהו המסלול הנכון לתקוף את ההחלטה שלו. ערר במיסוי מקרקעין שבו צורף פקיד השומה כמשיב, עלול להסתיים במחיקה ובהוצאות.

הפסד שאושר הוא הפסד שאושר. מנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להתעלם ממנו בגלל עיכוב שלא נגרם בידי הנישום – אבל מי שלא קיבל אישור, צריך לדעת לאיזו דלת לדפוק.

הערות שוליים:

עמ"ש 146/90 דז אלום בע"מ נ' מנהל מס שבח, ועדת ערר מס שבח חיפה, מיסים ו/5 (אוקטובר 1992) ה-39; כבוד השופט (בדימוס) ד' בכור (יושב ראש), ד"ר ג' קלוגמן ו-ו' זיצר (חברים).
עמ"ש 580/92 פז אהרון ואחרים נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/6 (דצמבר 1992) ה-36; כבוד השופט הומינר (יושב ראש), ר' סעד ומ' לזר (חברים).
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (בזמנו: חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963), סעיף 48ב.

נכתב ביום 21.10.2026.

הפסד עסקי מול שבח מקרקעין: מי מאשר את הקיזוז – ומה קורה כשפקיד השומה מתעכב?