אין לצרף לתקופת חכירה ל-12 שנים תקופת חכירה נוספת ל-25 שנים כאשר רק ניתנה הודעה על הכוונה להאריך את תקופת החכירה ומבלי שנחתם הסכם מחייב בעניין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. בעניין כץ גבע איצקוביץ קי גי אי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (‎1) נקבע כי יש לראות בעוררת כמי שרכשה זכויות חכירה ל-12 שנים בלבד, על אף שעיריית תל אביב פרסמה הודעה על כוונתה להאריך את תקופת החכירה לתקופה נוספת של 25 שנים או 50 שנים. זאת, משום שהודעה כאמור לא השתכללה לחוזה מחייב להארכת תקופת החכירה הקיימת לתקופה נוספת.

העובדות

1. עניינו של הערר בזכויות חכירה במספר מגרשים ב"מתחם גבעון" שבתל אביב שהוחכרו על ידי עיריית תל אביב לחברת ר.ב. אור דור השקעות בע"מ.
2. ביום 9.10.2013, החוכרת הקיימת מכרה לעוררת את זכויות החכירה במגרשים, לתקופה שמסתיימת ביום 31.8.2025, וזאת – בתמורה לסך של 9 מיליון ש"ח.
3. בהסכם המכר, הצהירה המוכרת כי היא בעלת הזכויות במקרקעין לתקופה המסתיימת ביום 31.8.2025.
4. לצדדים לעסקת המכר היה ידוע כי הזכויות במקרקעין כוללות גם אפשרות להארכת תקופת החכירה במקרקעין בשתי תקופות נוספות בנות עשרים וחמש שנים כל אחת, בכפוף לתנאים שונים. זאת, על פי שני פרסומים של עיריית תל אביב לחוכרים במתחם גבעון, כלהלן:

• בחודש ספטמבר 2012, פרסמה עיריית תל אביב מדריך לחוכר לגבי מבצע לשיפוץ חזיתות מבנים קיימים במתחם גבעון, וזאת – כחלק מרצונה של העירייה לשקם את המתחם. במסגרת זו הציעה העירייה לציבור החוכרים, אשר יצטרפו למבצע השיפוץ, זכות ברירה להארכת תקופת החכירה במקרקעין בעשרים וחמש שנים, החל מתום סיום תקופת החכירה המקורית. מימוש האופציה יהיה לפי שווי מרכיב הקרקע נכון למועד תחילת הארכה ולפי שיעור היוון של 5% לשנה.
• לפני חתימת הסכם המכר בין הרוכשת למוכרת, פרסמה עיריית תל אביב מדריך נוסף לחוכר במסגרתה הודיעה על שינוי חלק מתנאי מבצע שיפוץ חזיתות. בין היתר, מתן זכות לחוכרים, אשר יצטרפו למבצע השיפוץ, להאריך את החכירה לשתי תקופות הארכה בנות עשרים וחמש שנים כל אחת. גם כאן מימוש האופציה יהיה לפי שווי מרכיב הקרקע נכון למועד תחילת הארכה ולפי שיעור היוון של 5% לשנה.

1. ביום 18.11.2013, דיווחה הרוכשת למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת זכות במקרקעין בסכום של 9 מיליון ש"ח ושילמה את מס הרכישה בסכום של 540 אלפי ש"ח בשל דיווח זה.
2. ביום 28.1.2015, הגישה הרוכשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (2). במסגרת הבקשה, ביקשה הרוכשת לבטל את שומת מס הרכישה שהגישה ולהשיב לה את מס הרכישה ששילמה. לטענת העוררת, הדיווח נעשה בטעות כיוון שהזכות שנרכשה על ידה מכוח הסכם המכר הייתה לתקופה של כ-12 שנים – תקופה הקצרה מ-25 שנים – ולפיכך הזכות שנרכשה אינה "זכות במקרקעין" שמכירתה חייבת במס רכישה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתה זו של הרוכשת.

גדר המחלוקת

1. האם הרוכשת רכשה "זכות במקרקעין" כהגדרת המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (3), שחייבת במס רכישה – אם לאו. ובמילים אחרות: האם הרוכשת רכשה זכויות חכירה לתקופה של כ-12 שנים בלבד או שמא רכשה גם זכות ברירה להארכת תקופת החכירה המקורית ל-2 תקופות חכירה נוספות של 25 שנים כל אחת. זאת, בהינתן ההודעה של עיריית תל אביב במדריך לחוכר על האפשרות להאריך את תקופת החכירה המקורית בשתי תקופות חכירה נוספות כאמור.

העוררת טוענת

1. הזכויות שרכשה העוררת מחברת אור דור הינן זכויות חכירה לתקופה של 12 השנים (עד ליום 31.8.2025), ואין הסכם המכר מעניק לעוררת זכות ברירה להארכת תקופת החכירה.
2. חוק מיסוי מקרקעין קובע במפורש כי זכות להארכת תקופת החכירה מכוח הסכם תיחשב אך ורק בעת בחינת התקופה המרבית של החכירה וכי הודעות שפרסמה העירייה והמדריך לחוכר אינם בגדר הסכם כנדרש בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. בהמשך לכך, הצעת העירייה הינה הצעה חד צדדית אשר לא נעשתה לה קיבול מצד העוררת או מצד המוכרת ובהעדר קיבול אין מדובר בהסכם.
3. גם אם התמורה ששילמה העוררת בעד זכויות החכירה מגלמת בתוכה רכיב של ציפייה לכך שייחתם בקרוב הסכם חכירה חדש עם עיריית תל אביב, הרי שאין לכך כל משמעות לעניין השאלה האם בידי העוררת זכות משפטית, שניתנת לאכיפה, מכוח הסכם להאריך את תקופת החכירה לתקופה מרבית העולה על 25 שנים.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

1. הודעות עיריית תל אביב שניתנו במדריך לחוכר הינן בגדר הצעה בלתי חוזרת של גוף שלטוני אשר מחייבת אותה לפעול בהתאם להודעות שפרסמה.
2. העוררת ידעה כי באפשרותה להאריך את תקופת החכירה לאחר יום 31.8.2025.
3. בנסיבות המקרה נראה כי השתכלל חוזה מחייב בין המוכרת לעוררת לרכישת זכות במקרקעין.
4. התמורה שנקבעה בהסכם המכר אינה משקפת זכות חכירה לתקופה של 12 שנים בלבד (יתרת תקופת החכירה עד ליום 31.8.2025), אלא מגלמת בתוכה רכישת זכות שהיא זכות הברירה להארכת תקופת החכירה.

פסק הדין

1. ועדת הערר קבעה כי העוררת רכשה רק זכויות חכירה לתקופה של 12 שנים – ולא גם זכות ברירה להארכת תקופת החכירה ב-25 שנים נוספת. משכך, העוררת לא רכשה "זכות במקרקעין" כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. ואולם, ההנמקה של חבר הוועדה צבי פרידמן הייתה שונה מההנמקה של חבר הוועדה השופט קירש.

(א) חבר הוועדה צבי פרידמן

1. בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, חכירה נחשבת כ"זכות במקרקעין" אם היא עולה על עשרים וחמש שנים. במניין 25 השנים יש למנות את "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".
2. הרוכשת לא רכשה זכויות חכירה שמהוות "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. זאת, מאחר שבמועד חתימת ההסכם לא הייתה כל זכות ברירה מכוח הסכם להאריך את תקופת החכירה.
3. ראשית, לפי סעיף 1 לחוק החוזים (4) "חוזה נכרת בדרך של הצעה וקיבול". בענייננו, גם אם נראה בעצם פרסום המדריך לחוכר שפרסמה עיריית תל אביב כ"הצעה" בהתאם לחוק החוזים – הרי שבמועד הסכם המכר לא היה עדיין "קיבול" מצד החוכר (הן מצד העוררת והן מצד המוכרת) להצעת עיריית תל אביב. משכך – ובמועד החתימה על הסכם המכר בין הרוכשת למוכרת – לא היה קיים "הסכם" נוסף להענקת אופציה להארכת תקופת החכירה לתקופה נוספת. כך, במיוחד לנוכח הוראותיו של המדריך שלפיהן הן נועדו "לצורך מתן הסברים, הבהרות והנחיות בלבד וכי את העירייה והחוכרים תחייבנה הוראות חוזה השיפוץ ונספחיו כפי שייחתם…".
4. שנית, אין מדובר ב"הצעה מזכה" שחלה עליה חזקת הקיבול לפי סעיף 7 לחוק החוזים (5). זאת, משום שלצורך הארכת תקופת החכירה, חובה על החוכר לעמוד בתנאים מסוימים ולהשקיע סכומים ניכרים בשיפוץ המבנים בהתאם להוראותיו של חוזה השיפוץ. כלומר, אין מדובר בהצעה שיש בה רק כדי לזכות את הניצע אלא הצעה שמטילה עליו מטלות, עמידה בתנאים והוצאות ניכרות.
5. שלישית, הצעתה של עיריית תל אביב להאריך את תקופת החכירה אינה בגדר הבטחה שלטונית בלתי חוזרת שניתנת לאכיפה. זאת, משום שבמדריך לחוכר נאמר במפורש כי הוראותיו של המדריך הן לצורך הסברים, הבהרות והנחיות – וכי חוזה השיפוץ הוא שיחייב את עיריית תל אביב והחוכרים. בנסיבות אלה, לעיריית תל אביב יש אפשרות להתנער מההצעה כל עוד לא נחתם חוזה השיפוץ.
6. רביעית – ולמעלה מן הצורך – גם אם נניח שהמדובר בהצעה שלטונית בלתי חוזרת (ואין הדבר כך) אין בה כדי ליצור "הסכם" כל עוד הניצע לא ביצע "קיבול". גם אם מצוי בידי הניצע הכוח להחליט חד צדדית על האופציה להארכת תקופת החכירה אין זה בגדר "הסכם" שהרי יתכן וכוח זה נטול ממשות לאור המחיר שנקבע בהצעה.
7. אומנם, התמורה המוסכמת בין העוררת לרוכשת שולמה לא רק עבור היוון דמי החכירה לתקופה של 12 שנים, אלא ככל הנראה שולמה גם בעד הזכות ליהנות מהאפשרות שבסופו של דבר תתגשם הציפייה להארכת החכירה. גם אם ציפייה כאמור הינה ברמת וודאות גבוהה, הרי שאין היא בגדר "זכות במקרקעין" כל עוד האופציה לא הבשילה לכדי הסכם ולבשה צורה משפטית מחייבת.

(ב) השופט קירש

1. מצטרף לתוצאה של חבר הוועדה פרידמן – אם כי על בסיס הנמקה שונה.
2. עיון בפרטי תהליך ההצטרפות למבצע השיפוץ, על שלביו השונים, מלמד כי בידי המוכרת לא הייתה כל "הצעה" מטעם עיריית תל אביב להאריך את תקופת החכירה. שכן, חתימה על חוזה אופציה להארכת תקופת החכירה היה כפוף למספר תנאים, ובכללם: ביצוע השיפוץ לשביעות רצונה של עיריית תל אביב, תשלום דמי חכירה מהוונים מראש ואישור של גורמים שונים. בנוסף, במדריך לחוכר הובהר כי הוראותיו של המדריך נועדו לצורך מתן הסבר, הבהרות והנחיות בלבד, וכי חוזה השיפוץ שייחתם בין העירייה והחוכרים הוא שיחייב את הצדדים.
3. מכל מקום, אין גם כל מחלוקת כי לא נעשה מעשה "קיבול" מפורש כלפי העירייה בנושא מבצע השיפוץ, לא על ידי המוכרת ולא על ידי העוררת, וכי הן לא חתמו על כל מסמך הנוגע למבצע האמור.
4. אכן, הציפיה להארכה משמעותית בתקופת החכירה הוסיפה שווי כלכלי ממשי לערך יתרת תקופת החכירה הקיימת. ואולם, לא המוכרת ולא העוררת החזיקו בזכות ברירה להארכת תקופת החכירה על פי רצונן בלבד לתקופה נוספת של 25 שנים או 50 שנים.
5. יש להעיר – מעבר לצורך – כי "התיבה 'מכוח הסכם' [שבהגדרת "חכירה לתקופה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – ד"ג]… בהקשר חקיקתי מסויים זה ולפי התכלית הפיסקאלית – עשויה לסבול פרשנות הכוללת גם כוח משפטי הנובע מהצעה בלתי חוזרת, כל עוד היא לא פקעה, ולא נדחתה על ידי הניצע… דומה כי הצעה בלתי חוזרת כמשמעותה בסעיף 3 לחוק החוזים 'מציידת' את הניצע בכוח כאמור, לא פחות מאשר חוזה אופציה משוכלל שהאופציה על פיו טרם מומשה, וזאת חרף ההבדלים המשפטיים בין הצעה בלתי חוזרת לבין חוזה אופציה)" (6).

הערר התקבל. ניתן ביום 17.7.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 40,000 ₪.

עמדת המחברת

מפסק הדין עולה כי הודעה על כוונתו של בעל המקרקעין להאריך את תקופת החכירה, בכפוף לתנאים שונים – ודאי תנאים שמטילים חובות רבות ומורכבות על החוכר – אין לראות בה כמקנה זכות ברירה בידי החוכר להאריך את תקופת החכירה. תוצאה זו של פסק הדין – נכונה וראויה. עם זאת, ראוי לשים לב להערתו של השופט קירש, שלפיה הצעה בלתי חוזרת להארכת תקופת החכירה עשויה, בתנאים מסוימים, להיחשב כזכות ברירה להאריך את תקופת החכירה מכוח הסכם.

הערות שוליים

1. ו"ע 37859-04-15 כץ גבע איצקוביץ קי גי אי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.
2. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963.
3. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963.
4. סעיף 1 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973.
5. סעיף 7 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973. סעיף זה – שכותרתו "חזקת קיבול" – קובע כך: "הצעה שאין בה אלא כדי לזכות את הניצע, חזקה עליו שקיבל אותה, זולת אם הודיע למציע על התנגדותו תוך זמן סביר לאחר שנודע לו עליה".
6. ו"ע 37859-04-15 כץ גבע איצקוביץ קי גי אי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, בפסקה 3 לפסק דינו של השופט קירש.

המאמר נכתב ביום 3.4.2023.