"לשים פס" על הוראות החוק ועל אמירות בית המשפט – עד מתי?

"לשים פס" על הוראות החוק ועל אמירות בית המשפט –

 עד מתי?

ועדות הערר ובתי המשפט חוזרים ומעירים לרשות המסים על אותם פגמים בהליך השומתי. קריאה למנהל מיסוי מקרקעין ולראש רשות המסים: ללמוד, לרענן, לתקן – ולוודא שהדברים מיושמים גם במס הכנסה ובמע"מ

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. אני עוסקת שנים רבות במחקר, בעזרה למייצגים של נישומים במיסוי מקרקעין, ובמקביל כותבת סקירות שוטפות על פסקי הדין של ועדות הערר ובתי המשפט.
2. בחודשים האחרונים סקרתי שורה של פסקי דין, שניתנו בעיקר במהלך שנת 2026, ולא רק. מתוכם עולה תמונה שאינה נוגעת למחלוקת משפטית זו או אחרת, אלא לאופן שבו מתנהל ההליך השומתי עצמו: בשלב השומה, בשלב ההשגה ובשלב הערר.
3. אני מבקשת להדגיש כבר בפתח הדברים: לא בכל המקרים שיפורטו להלן זכו הנישומים. בחלקם הערר נדחה, ואף נמתחה ביקורת על הנישומים עצמם. דווקא משום כך יש משקל לכך שוועדות הערר מצאו לנכון, גם כשהן דוחות את הערר, לחזור ולהעיר למנהלי מיסוי המקרקעין על פגמים בהליך. הערות אלו חוזרות על עצמן, ובית המשפט אף ציין במפורש שהוא מתרשם שהנוהג נמשך על אף הפסיקה.
4. להלן ריכוז הכשלים העיקריים, בצירוף דברי ועדות הערר עצמן. אחריהם – מה שעולה מפסקי דין במס הכנסה ובמע"מ, ולבסוף – הקריאה.
   
   א. "דיון" טלפוני בשומה ובהשגה – אינו דיון

5. בפסק הדין בעניין תוסייה כהן (1), כבוד השופט שמואל בורנשטין, הדיון בהשגה התקיים בשיחה טלפונית. ועדת הערר דחתה את הערר לגופו, ובכל זאת מצאה לנכון לחזור ולהבהיר: "דיון בהשגה, כמו גם בשלב א', יש לקיים באופן פרונטלי ולא באמצעות שיחה טלפונית".
6. הוועדה הזכירה את מה שקבעה רק חודשיים קודם לכן, בעניין סאלם (2): "בהיעדר הוראה בדין המאפשרת למשיב לקיים דיון טלפוני בשומה או בהשגה – על המשיב לפעול כדין ולזמן נישום לדיון פרונטלי בשומה או בהשגה".
7. ומכאן הוסיפה הוועדה אזהרה ברורה: "מה שמכונה על ידי המשיב כ"דיון" טלפוני, אינו בגדר דיון שומתי כדין, אלא אך "שיחה", ומאחר שנותר הרושם כי המשיב ממשיך בנוהגו זה, על אף האמור בפסיקת ועדת הערר, לא מן הנמנע כי בסופו של דבר עשויה התנהלות זו להוביל לתוצאה של פסילת ההליך השומתי". וכן: "אין מקום עוד להעסיק את ועדת הערר בבירורים ממין זה ועל המשיב לנהל הליך שומתי כדת כדין וכדבעי".
8. באותו כיוון, בעניין טיבי (3), כבוד השופטת אורית וינשטיין, נדחתה בקשה בעלת משמעות כספית בלי שהנישום זומן לדיון. ועדת הערר העירה: "בהינתן המשמעות הכספית הנתונה בבסיס הבקשה להארכת המועד, ספק גדול אם ניתן ליתן החלטה כזו בלא לזמן לדיון את העורר או מייצגו, טרם שתינתן החלטה".
9. מניסיוני בשטח, זה המצב היום בחלק מהמקרים: מפקח מתקשר לנישום או למייצגו, מתקיימת שיחה קצרה, ובתיק נרשם שהתקיים "דיון". לנישום אין דרך לדעת מי עוד שומע את השיחה, מי מקבל בפועל את ההחלטה, ואם מי שדן בהשגה אינו אותו מפקח שערך את השומה בשלב הראשון, או מי שכפוף לו. אין פרוטוקול, אין הצגה של המסמכים שעליהם נשענת השומה, ואין לנישום הזדמנות אמיתית להשמיע את טענותיו. זה איננו דיון, וכך גם קבעה ועדת הערר.
10. חלופה זמינה, עד לתיקון הוראות החוק, היא שימוש בכלים פשוטים וזמינים לישיבה מקוונת בווידאו, כמו זום או Teams. אם מסיבה כלשהי לא ניתן לקיים פגישה פרונטלית – כמו בימי הסגרים, במלחמה או בכל מצב מיוחד אחר – ישיבת וידאו, בהסכמת הנישום, במצלמות פתוחות, כשכל המשתתפים מזוהים בשמם ובתפקידם, ותוך תיעוד בפרוטוקול שיימסר לנישום, יכולה לשמור על זכות הטיעון. שיחת טלפון אינה יכולה. אכן, הוועדה קבעה את דרישת הדיון הפרונטלי, ופסלה את הדיון הטלפוני. אולם עד לתיקון הוראות החוק, ניתן לאמץ "פשרה" נוהגת של ישיבות מרחוק, עם מצלמות ותיעוד.
    
    ב. מי מעיד בערר – מי שהחליט בהשגה

11. בעניין תוסייה כהן העידה מטעם המנהל עובדת שלא היא שקיבלה את ההחלטה בהשגה. מעולם לא חשבתי שדבר כזה אפשרי. ועדת הערר קבעה: "ככלל, מי שהחליט בהשגה עליה הוגש הערר הוא זה הנדרש להעיד ולפרט את אופן הפעלת שיקול הדעת על ידו".
12. הוועדה הבהירה שרק כשיש מניעה ממשית ועניינית, כגון פרישה לגמלאות או עזיבה של רשות המסים, אפשר לתת משקל ראוי לעדות של גורם אחר. היא הוסיפה שבמקרה שלפניה לא הוצגה סיבה כזו, וש"על המשיב ליתן דעתו לעניין זה מכאן ואילך".
    
    ג. תיקון שומה בלי לפרט את הטעות, ובלי רשות הוועדה

13. בעניין מבנה נדל"ן (4), כבוד השופטת אורית וינשטיין, תיקן המנהל שומה לפי סעיף 85 לחוק והעלה את השווי בכ-80 מיליון ₪, בהחלטה שלא פירטה מהי הטעות. ועדת הערר ביטלה את התיקון: "החלטת תיקון, המציינת בלאקוניות את סעיף 85 לחוק, אינה עונה על דרישות הדין להליך תקין של תיקון שומה".
14. הוועדה חזרה על הכלל שנקבע בעניין אשדר, ולפיו הכלל חל על שני הצדדים באותה מידה: "כל צד – בין אם הנישום ובין אם המשיב – המבקש לתקן שומה בעילת ה"טעות" לפי סעיף 85(א)(3) לחוק, נדרש לבאר מהי הטעות שנפלה לפניו וכיצד היא אירעה". יוער כי הוראות ביצוע ותיקות של הרשות עצמה דורשות זאת – הוראות הביצוע 92/28, 95/12 ו-96/21.
15. בעניין שרביט (5) תיקן המנהל את השומות במהלך הערר, בלי לבקש את רשות ועדת הערר לפי סעיף 89(ב) לחוק. הוועדה בחיפה קבעה כי "החלטת המשיב על תיקון השומות הינה בטלה", משום שהמשיב "לא פנה לוועדה ולא ביקש את רשותה לבצע את תיקון השומה, אלא העמיד את הוועדה, גם במקרה דנן, בפני עובדה מוגמרת". המילים "גם במקרה דנן" מלמדות שאין זו הפעם הראשונה. למיטב ידיעתי, על ההחלטה תלוי ועומד ערעור.
    
    ד. טענות חדשות בערר ו"תיקון" החלטות בכתב התשובה

16. באותו עניין שרביט ביקש המנהל להעלות בשלב הערר טענה עובדתית חדשה. ועדת הערר קבעה כי המשיב "מבקש… להרחיב את חזית המחלוקת בין הצדדים ולהכניס רכיב עובדתי שלא נטען מעולם כלפי העוררים, בשום שלב מהשלבים השומתיים, ואף לא במסגרת כתב התשובה שהוגש מטעמו", וכי "העלאת טענה זו איננה מותרת".
17. בעניין טיבי הבין המנהל את בקשת הנישום שלא כהלכה ודחה אותה, ולאחר מכן ניסה לתת את ההחלטה ה"נכונה" בכתב התשובה לערר. ועדת הערר הבהירה כי "משניתנה החלטה שגויה הרי שלא ניתן במסגרת הערר להגיש כתב תשובה שיהווה כביכול חלף החלטה קונקרטית", החזירה את הבקשה לדיון אצל גורם אחר במשרד, שיבחן אותה "באופן נקי ובנפש חפצה", וחייבה את המנהל בהוצאות, משום ש"הטעות היא טעות שנפלה מלפני המשיב".
    
    ה. שומות שווי שאינן נשענות על חוות דעת

18. בעניין ע.מ.ס.ת (6), כבוד השופט אבי גורמן, קבע המנהל לחלק במניות של איגוד מקרקעין שווי של 36 מיליון ₪, מספר שנלקח מעסקה אחרת, בלי לנכות את התחייבויות האיגוד. ועדת הערר קבעה: "אני סבור כי אף המשיב שגה", והוסיפה: "נכון היה שהמשיב מיוזמתו יערוך חוות דעת כלכלית, כדי לוודא כי השווי שהוא קובע – נכון וראוי".
19. בעניין מבנה נדל"ן התבסס תיקון השומה על שמאות מכרעת שנערכה לנכס אחר, בלי התאמות. שמאי המנהל עצמו "אף לא ידע לומר בחקירתו הנגדית במה עסקה השמאות המכרעת", והוועדה קבעה שאין לקבל אותה "בלא עריכת התאמות משמעותיות שהינן נדרשות, אשר לא בוצעו על ידי המשיב".
    
    ו. "שני קולות" והוראות ביצוע שלא עודכנו

20. בעניין יהלומית פרץ (7) חייב המנהל במס רכישה הוצאות פיתוח נוספות כחלק מהתמורה, בעוד שבחשבוניות המע"מ ובשווי שדווח למס שבח הן לא נכללו. ועדת הערר קבעה: "חובה על רשויות המדינה לנקוט בגישה זהה, ולא לדבר בשני קולות".
21. חברת הוועדה, השמאית גבע בלטר, הוסיפה שהוראת הביצוע בעניין הוצאות פיתוח "לא עודכנה מזה שנים רבות ואינה כוללת התייחסות לסוגיה זו, דבר שעלול להטעות או לכל הפחות ליצור אי בהירות שלא לצורך וראוי כי הוראת הביצוע תעודכן". מדובר בהוראת ביצוע 28/97 מיום 24.11.1997.
22. בעניין גוב גיא (8) מצאה ועדת הערר בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 9/2008 בעניין הקצאת מניות "סתירה מסוימת" לתכלית התיקון לחוק. לא מצאתי, נכון להיום, הוראת ביצוע מעודכנת בנושא.
    
    ז. הפניות שאינן מכוונות את הנישום לדרך הנכונה

23. בעניין נאדרה מנסור (9) דחה המנהל בקשה לביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק, וכתב לנישומה שעליה לפנות לבית המשפט. היא עשתה כן, וחויבה בהוצאות, משום שהדרך לתקוף את החלטת המנהל היא "בדרך של הגשת ערר". נישום שפועל לפי מה שכתב לו המנהל אינו אמור לשלם על כך. זה עניין למחשבה: למה להעניש נישום שפנה לנהל מחלוקת בהכוונת המנהל?
    
    ח. וזה לא רק מיסוי מקרקעין – גם במס הכנסה ובמע"מ

24. הפגמים האלה אינם ייחודיים למשרדי מיסוי המקרקעין. בתי המשפט אמרו דברים דומים מאוד גם לפקידי השומה ולמנהלי המע"מ – ולא מהיום:
    
    א. החלטה בהשגה שאינה ניתנת.
    בעניין טולדנו (10), מס הכנסה, כבוד השופטת ירדנה סרוסי, פקיד השומה לא החליט בהשגה במשך יותר משנה. בית המשפט אמנם ביטל, בשל שיקולים דיוניים, פסק דין שניתן נגדו, אבל הבהיר: "אין בהחלטתי זו כדי להסכין עם התנהלותו של המשיב, שאינו מחליט בהשגה למעלה משנה ושלושה חודשים, ועוד היד נטויה". ובמקום אחר: "טוב יעשה המשיב אם יחליט בהשגה באופן מיידי וללא כל דיחוי".
    
    ב. החלטה שנשמרת במגירה.
    בעניין הורוביץ (11), מס הכנסה, כבוד השופט מגן אלטוביה, נשמרה הודעת פסילת ספרים בתיק חצי שנה, כקלף במשא ומתן עם הנישום. בית המשפט כתב: "החלטה של רשות ציבורית צריכה שתגיע לידי מי שהחלטה זו נוגעת לו ולא להיטמן בתיקו או במגירת הפקיד המוסמך", ו"מעשיו של המשיב יצרו מצב כלאיים בלתי תקין".
    
    ג. מי שטיפל בשלב א' – ושוב בהשגה.
    בעניין ג'ונדיה (12), מס הכנסה, אותו עובד טיפל בשלב א' ובהשגה. בית המשפט קבע ש"ולו למראית עין" מוטב היה שגם הפעולות הטכניות בשלב א' לא יבוצעו בידי מי שעתיד לדון בהשגה. ובאותו פסק דין קרא בית המשפט לרשות "לפתח נוהל ברור של קבלת ספרים, רישומם, ניהול יומן מעקב", משום שהרשות מחזיקה בהם "בנאמנות" עבור הנישום. זה נכתב בשנת 2008.
    
    ד. שני קולות בין מיסוי מקרקעין למע"מ.
    בעניין ייני דוד (13), מע"מ, קבעה רשות מיסוי המקרקעין עובדות לטובת הנישומים, ומנהל המע"מ קבע את ההפך על אותה עסקה. בית המשפט קבע אמנם שהחלטה של רשות אחת אינה כובלת את האחרת, אבל הוסיף: "השאיפה צריכה להיות, לדעתי, להגיע לאחידות בין רשויות המס השונות". זה נכתב בשנת 2003.|
    
    ה. רשות שמסכימה – ואז מתנגדת.
    ובבית המשפט העליון, כבר בשנת 1970, בעניין רייכמן (14), מס הכנסה: הנציב הסכים לבטל פשרה עם נישומים, אבל סירב להשתמש בסמכותו, ובבית המשפט טען שאין לו סמכות. בית המשפט העליון כתב: "לא רק בחוסר עקביות לוקה עמדתו של המשיב, אלא היא נוגדת גם את הסדר הטוב".

25. כלומר, אותן הערות – על החלטות שלא ניתנות או שלא מגיעות לנישום, על מי שדן בהשגה, על
    
    שני קולות – חוזרות בכל אגפי הרשות, לאורך עשרות שנים.
    
    ויש עוד.
    
    הקריאה – למנהל מיסוי מקרקעין ולראש רשות המסים

26. לאור כל האמור, אני קוראת למנהל מיסוי מקרקעין ולראש רשות המסים לבחון את הדברים, לפעול לתיקונם, ולוודא שהם מיושמים גם במס הכנסה ובמע"מ:
    
    א. ללמוד וללמד את פסקי הדין – להפיץ את פסקי הדין שפורטו לעיל לכל המשרדים האזוריים, ולקיים הדרכה מסודרת למפקחים ולמקבלי ההחלטות בהשגות, שתעסוק בהערות ועדות הערר ובתי המשפט לגבי ניהול ההליך.
    
    ב. לרענן את החוק והנהלים – לרענן את הוראות החוק בעניין השומה, ההשגה, תיקון שומה לפי סעיף 85 ותיקון שומה בעת ערר לפי סעיף 89(ב), ואת חובות ההנמקה וזכות הטיעון שבדין המנהלי.
    
    ג. לעדכן את הוראות הביצוע – הוראת ביצוע חדשה בעניין קיום דיון בשומה ובהשגה; עדכון הוראת ביצוע 28/97 בעניין הוצאות פיתוח; עדכון הוראת ביצוע 9/2008 בעניין הקצאת מניות באיגוד מקרקעין; וריענון ההוראות בעניין תיקון שומה, ובהן חובת פירוט הטעות.
    
    ד. לוודא ששיחת טלפון לא תשמש "דיון" – דיון בשומה ובהשגה יתקיים פנים אל פנים. אם אין אפשרות לכך, הוא יתקיים בישיבת וידאו בהסכמת הנישום, במצלמות פתוחות, כשכל המשתתפים מזוהים בשמם ובתפקידם, והפרוטוקול יימסר לנישום.
    
    ה. לשמור על עצמאות ההחלטה בהשגה– מי שדן ומחליט בהשגה לא יהיה מי שערך את השומה בשלב הראשון, ולא מי שכפוף לו. שמו ותפקידו יצוינו בהחלטה.
    
    ו. מי מעיד בערר – בערר יעיד מי שהחליט בהשגה, אלא אם יש מניעה ממשית, והיא תפורט.
    
    ז. לבסס שומות שווי – שומת שווי במחלוקת מהותית תיתמך בחוות דעת שמאית – לא בגיליון אקסל של השמאי הראשי, שאינו נוכח בדיון, ושהמפקח אינו יודע להסביר את מספריו ואינו מסוגל לקיים עליו דיון אמיתי – או בחוות דעת כלכלית של המנהל, בסוגיית שווי מניות בפעולה באיגוד. השומה לא תתבסס על מספר שנלקח מעסקה אחרת, או משמאות לנכס אחר, בלי התאמות מנומקות.
    
    ח. עמדה אחידה – לאותו תשלום, באותה עסקה, תהיה עמדה אחת בכל אגפי רשות המסים: מס רכישה, מס שבח, מס הכנסה ומע"מ.
    
    ט. הפניות ברורות ומועדים הוגנים – כשהמנהל מפנה נישום להליך כלשהו, הוא יפרט באותו מכתב איזה הליך, מול מי, ומהו פרק הזמן להגשת ערר על ההחלטה עצמה. בהקשר זה יצוין שהמועדים להליכים קבועים בחוק, אולם דברי הדואר מגיעים באיחור גדול. יש מקום לתת הארכת מועד אוטומטית להגשת השגות בשלב הראשון, של 45 יום ממועד ההחלטה והוצאת הנימוקים, משום שדבר הדואר בישראל אינו מגיע, לצערנו, בתוך 14 יום. כדי למנוע בזבוז זמן ולחסוך "דאגות", ניתן לתת דחייה אוטומטית, ומי שירצה – ינצל אותה. את זה ניתן לעשות בקלות, ולפרסם.
    
    י. החלטה בהשגה בזמן סביר: חרף הוראות החוק למתן החלטה בתוך שמונה חודשים, מוצע לבנות תוכנית ולקבוע לוח זמנים פנימי ומחייב למתן החלטה בהשגה, בחלוף לא יותר מ-3 חודשים.
    
    דעת המחברת

27. הנתונים האלה ידועים לנו ממספר סקרים שערכנו, ושאת תוצאותיהם ומדידותיהם העברנו למנהל במהלך השנים האחרונות. אין פה שום דבר חדש. החידוש הוא שוועדות הערר ובתי המשפט מעלים זאת שוב ושוב, כפגם, ונראה שאין הפנמה של האמירות הללו לכדי מעשים שמתקנים את פני הדברים.
28. אני יודעת ששיפור מתמיד מקדם כל אדם וכל ארגון. תרבות ארגונית במשרדי רשות המסים צריכה לכלול גם הקפדה על הוראות החוק ועל מנהל תקין. שיפור ותיקון הם דברים שעושים כל יום, כל השנה. אין יום שעובר אצלי, ברמה האישית או במשרד, שאני לא מתקנת ומשפרת.
29. אני מאמינה שתיקון הכשלים האלה ישרת קודם כול את הרשות עצמה: הוא יחסוך עררים מיותרים, הוצאות משפט ופסילת שומות, ויחזק את אמון הציבור בהליך השומתי.
    
    בשורה התחתונה: אמירות של ועדות ערר ובתי משפט אינן המלצה. הן תמרור. מי ש"שם פס" על התמרור – יפגוש אותו שוב בפסק הדין הבא.
    
    הערות שוליים:

1. 1. ו"ע 15365-08-24 אריה תוסייה-כהן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (15.9.2026).
   2. ו"ע (מרכז) 45230-06-22 פנחס סאלם נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (13.7.2026).
   3. ו"ע 80173-05-26 אדמונד טיבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (7.9.2026).
   4. ו"ע 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (22.6.2026); ו"ע 26310-08-21 אשדר חברה לבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.
   5. ו"ע 27652-05-24 דוד שרביט ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (22.9.2026).
   6. ו"ע 70763-08-23 ע.מ.ס.ת ניהול והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (22.9.2026).
   7. ו"ע 38052-08-23 יהלומית פרץ עבודות בנין ופתוח בע"מ ואח' נ' מנהלי מיסוי מקרקעין רחובות ונתניה (8.6.2026).
   8. ו"ע 37199-03-10 גוב גיא בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (16.12.2014).
   9. ת"א 76357-12-25 מדינת ישראל – מנהל מיסוי מקרקעין נ' נאדרה סאלח מנסור ואח' (4.9.2026).
   10. ע"מ (תל אביב) 11426-02-25 חיים טולדנו נ' פקיד שומה תל אביב 3 (19.5.2025); כבוד השופטת ירדנה סרוסי.
   11. עמ"ה (תל אביב) 1099/03 גד הורוביץ נ' פקיד שומה כפר סבא (29.7.2004).
   12. עמ"ה (תל אביב) 1107/02 ג'ונדיה מחמוד נ' פקיד שומה כפר סבא (18.9.2008).
   13. ע"ש (חיפה) 685/01 ייני דוד בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה (8.10.2003).
   14. ע"א 597/69 ישראל רייכמן וישראל יקטר נ' פקיד השומה תל אביב 2, פד"א ג 423 (28.9.1970).
       
       

נכתב ביום 16.10.2026