מס רכישה לאיגוד מקרקעין במכירת זכות על ידי רמ"י

יום אישור העסקה הוא "יום המכירה" והוא חל הן במישור החברה והן במישור בעלי המניות

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין איסתא נ' מנהל מסמ"ק רחובות (1) עוסק בפרשנות סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין, ובשאלה מתי מתרחש "יום המכירה" בעסקה מול רשות מקרקעי ישראל. בית המשפט דן במצב שבו חברה רכשה מניות באיגוד מקרקעין, שטרם חתם על הסכם פיתוח עם רמ"י, ובחן האם יש למסות את העסקה לפי שווי הקרקע במצבה החקלאי, או לפי ייעודה החדש (תעשייה) לאחר אישור העסקה על ידי רמ"י.

העובדות

1. חברת "בית חלקיה אזור תעשייה בע"מ" הוקמה ב-2010 על ידי מושב בית חלקיה, שהעביר אליה זכויות במקרקעין בשטח של כ-20 דונם, שיועדו אז לשימוש חקלאי.
2. בשנת 2013, התקשרה החברה עם יזם פרטי בהסכם הקצאת מניות, לפיו יועברו ליזם 74% ממניותיה – הכול בכפוף לאישור רמ"י.
3. ב-2016, רמ"י אישרה עסקה כדלקמן: החברה תחכור מקרקעין בייעודם החדש (תעשייה), בתמורה לדמי היוון בסך כ-9.3 מיליון ש"ח.
4. חודשיים לאחר מכן, העוררת – חברת איסתא נכסים בע"מ – רכשה מהיזם 50.1% ממניות החברה, והתחייבה לשלם את דמי ההיוון עבור החברה. דמי ההיוון שולמו ביום 6.11.2016, והסכם הפיתוח בין רמ"י לבין החברה נחתם רק בפברואר 2017.

גדר המחלוקת

1. האם לצורכי מס רכישה בגין רכישת המניות, יש לקבוע את שווי העסקה לפי המקרקעין בייעודם החקלאי, כטענת איסתא, או לפי הייעוד החדש (תעשייתי) והיקף דמי ההיוון,  כעמדת המנהל?
2. נוסף על כך, עלתה מחלוקת נוספת: האם רשאית הוועדה להוסיף לשווי העסקה גם את הוצאות הפיתוח שבוצעו, אף שלא הופיעו בשומה המקורית?

טענות העוררים – איסתא נכסים

1. במועד רכישת המניות, החברה עדיין לא חתמה על הסכם פיתוח ולא שילמה דמי היוון – כלומר, היא לא החזיקה בזכות קניינית, אלא רק ב"אישור מותנה" שאינו מקנה שווי מהותי.
2. שווי העסקה צריך להיגזר מהשווי החקלאי, שכן רק לאחר המימון שלה, התקדמה העסקה לרכישת המקרקעין בפועל.
3. סעיף 19(3) לחוק, הקובע ש"יום המכירה" בעסקאות מול רמ"י הוא יום האישור, מתייחס רק למישור החברה, ולא למישור בעלי המניות.
4. החלת שווי של קרקע תעשייתית על עסקה במניות, בזמן שלחברה לא היו עדיין זכויות גמורות, מהווה כפל מס.
5. אין להוסיף הוצאות פיתוח לשומה בדיעבד, בפרט כשלא הוכח שהפיתוח הושלם במועד העסקה.

טענות המנהל

1. יום אישור העסקה על ידי רמ"י הוא יום הרכישה לצורך חוק מיסוי מקרקעין – הן לחברה והן לבעלי מניותיה.
2. יש להתחשב בשווי המקרקעין לפי ייעודם החדש, שכן אישור רמ"י מקנה זכות ממשית, אף אם מותנית. וההנאה הכלכלית שנצמחה בעסקה, היא נגזרת של הייעוד החדש של הקרקע.
3. דמי ההיוון שטרם שולמו, אינם אלא חוב שטרם נפרע, ובעניין זה הוא אינו שונה מכל חוב או הלוואה אחרים שנוטל בעל המקרקעין ומשעבדם לצורך כך. סעיף 19(3) קובע חזקה חלוטה לעניין מועד הרכישה, והיא חלה על כל הרמות.
4. הוועדה רשאית להפעיל את סמכותה ולהוסיף לשומה את הוצאות הפיתוח, במיוחד משהעוררת קיבלה הזדמנות מלאה להתמודד עם הבקשה.

דיון והכרעה

1. מועד הרכישה וזכויות החברה – הוועדה קבעה כי אישור העסקה על ידי רמ"י מהווה כריתת חוזה מותנה, שמקנה זכויות ממשיות, גם אם לא נחתם הסכם פיתוח או שולמו דמי ההיוון. בהתאם לדיני חוזים ולפסיקה (ראה פסק דין עין צורים (3)), גם חוזה עם תנאי מתלה נחשב כחוזה גמור שמועד כריתתו נקבע מראש.
2. נקבע כי יום האישור על ידי רמ"י הוא יום הרכישה, והוא מחייב הן את החברה והן את בעלי המניות.
3. תחולת סעיף 19(3) לחוק (1) – גם על בעלי מניות, ולא רק במישור החברה – הוועדה דחתה את טענת איסתא להבחנה בין החברה לבין בעלי מניותיה. בפסק דין אל זיו (4), נפסק כי סעיף 19(3) נועד ליצור ודאות מוחלטת, ולמנוע פיצול במועדים ובשוויים בין הרמות השונות. נפסק כי אותו יום – יום האישור – הוא יום הרכישה גם לצורכי קביעת שווי המקרקעין בעסקה במניות החברה.
4. המשמעות הכלכלית: נקבע כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה, לא את עיתוי התשלום או החתימה. כאשר אישור רמ"י מקנה זכות ממשית לחכירת מקרקעין בייעוד תעשייתי – גם אם טרם מומשה בפועל – נוצרת כבר במועד זה "הנאה כלכלית" שחייבת במס.
5. הוצאות הפיתוח: למרות שהנושא לא הופיע בשומה המקורית, קבעה הוועדה כי העוררת קיבלה הזדמנות מלאה להתמודד עם דרישת ההוספה, עוד בשלב ההוכחות. בהסתמך על חוות דעת שמאית ועל סעיפים בהסכם המניות, נקבע כי העבודות בוצעו בפועל. לפיכך, יש לכלול את הוצאות הפיתוח (בסך 5.7 מיליון ₪) בשווי הרכישה.

דעת המחברת

כאשר מדובר בעסקאות מול רמ"י, אישור העסקה עצמו יוצר חבות במס. מדובר ביישום מודגש של עקרון "המהות הכלכלית" בחוק מיסוי מקרקעין. כל רוכש מניות בחברה שמקבלת הקצאה מרמ"י, יודע שהוא רוכש קרקע עם ייעוד חדש, וששווי העסקה ייגזר מהייעוד החדש של הקרקע.

הערות שוליים:

• ו"ע 13327-06-18 איסתא נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
• ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין מחוז באר-שבע נ' קבוצת עין צורים
• ע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז

נכתב ביום 16.07.2025.

#2002